Corte di giustizia, Sentenza C-653/18

Esenzione IVA per esportazioni con acquirente non identificato

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia) in materia di IVA sulle esportazioni di beni fuori dell’Unione. La controversia opponeva Unitel sp. z o.o. all’autorità fiscale polacca, che aveva negato l’esenzione ritenendo che l’acquirente effettivo non coincidesse con quello indicato in fattura e non fosse stato identificato.

Fatti e procedimento principale

Nel 2007 Unitel aveva venduto telefoni cellulari a due enti ucraini. L’amministrazione tributaria aveva accertato che i beni erano stati effettivamente esportati fuori dall’Unione, ma che gli acquirenti reali erano soggetti diversi da quelli indicati nei documenti, non identificati. Le autorità avevano quindi escluso la sussistenza di una "cessione di beni" e negato l’aliquota zero prevista dalla normativa polacca per l’esportazione.

Il giudice del rinvio osservava che la normativa nazionale richiedeva, per l’esenzione, un documento doganale e, per le esportazioni effettuate dall’acquirente non residente, elementi che consentissero di identificare i beni esportati. Dubitava però che l’identificazione dell’acquirente fosse sempre necessaria ai fini dell’articolo 146 della direttiva IVA, soprattutto quando l’uscita dei beni dall’Unione fosse pacifica.

Questioni pregiudiziali

Il giudice nazionale chiedeva, in sostanza:

• se l’esenzione per esportazione debba essere riconosciuta quando i beni sono usciti dall’Unione e il destinatario è solo non identificato;
• se sia legittimo negare l’esenzione perché l’acquirente effettivo non coincide con quello indicato in fattura;
• se, in caso di diniego dell’esenzione, l’operazione debba essere tassata come cessione interna oppure considerata non imponibile senza diritto a detrazione dell’IVA assolta a monte.

Normativa rilevante

La Corte richiama in particolare:

• l’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE, che definisce la "cessione di beni" come trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario;
• l’articolo 131, che consente agli Stati membri di fissare condizioni per garantire corretta applicazione delle esenzioni e prevenire evasione, elusione e abuso;
• l’articolo 146, paragrafo 1, lettere a) e b), relativo all’esenzione delle cessioni di beni spediti o trasportati fuori dell’Unione;
• l’articolo 168, lettera a), e l’articolo 169, lettera b), sul diritto a detrazione.

Ragionamento della Corte sulla nozione di cessione e sull’esenzione

La Corte ricorda che la nozione di cessione di beni ha carattere oggettivo: occorre che il potere di disporre del bene come proprietario sia trasferito, che il bene sia spedito o trasportato fuori dell’Unione e che vi abbia effettivamente lasciato il territorio unionale. Non è quindi, in linea di principio, richiesto che l’acquirente sia identificato come condizione autonoma e necessaria dell’esenzione.

Una prassi nazionale che neghi sempre l’esenzione in assenza di identificazione dell’acquirente viola il principio di proporzionalità, perché subordina il diritto all’esenzione a un requisito formale senza verificare i requisiti sostanziali. Viola anche la neutralità fiscale, che impone il riconoscimento dell’esenzione quando i presupposti materiali risultano soddisfatti.

La Corte precisa tuttavia due limiti importanti:

• se l’assenza di identificazione dell’acquirente impedisce di provare che vi sia stata effettivamente una cessione di beni, l’esenzione può essere negata;
• l’esenzione può essere negata anche se il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione si inseriva in una frode a danno del sistema comune dell’IVA.

Frode commessa in uno Stato terzo

Il giudice del rinvio si interrogava anche sulla rilevanza di una frode consumata nel territorio di uno Stato terzo, di destinazione dei beni. La Corte afferma che il fatto che gli atti fraudolenti siano avvenuti fuori dall’Unione non basta da solo a escludere una frode a danno del sistema comune dell’IVA. Spetta quindi al giudice nazionale verificare se l’operazione rientrasse in una simile frode e, in caso affermativo, se il fornitore ne fosse consapevole o avrebbe dovuto esserlo.

Conseguenze del diniego dell’esenzione

Quanto alla terza questione, la Corte esclude che, se l’esenzione per esportazione viene negata in queste circostanze, l’operazione debba essere automaticamente trattata come cessione interna imponibile. Se non vi è una cessione interna e non vi è un’esenzione ex articolo 146, non esiste alcuna operazione imponibile ai fini della direttiva IVA, e pertanto non sorge nemmeno un diritto alla detrazione dell’IVA a monte ai sensi degli articoli 168 e 169.

Dispositivo e principio affermato

La Corte dichiara che l’articolo 146, paragrafo 1, lettere a) e b), e l’articolo 131 della direttiva IVA, letti alla luce dei principi di neutralità fiscale e proporzionalità, ostano a una prassi nazionale che neghi sempre l’esenzione quando l’acquirente effettivo non è quello indicato in fattura o non è identificato, nonostante la prova dell’esportazione fuori dall’Unione. Il diniego è ammissibile solo se manca la prova dei requisiti sostanziali della cessione oppure se è dimostrata la partecipazione consapevole o colpevolmente ignorata del soggetto passivo a una frode IVA.

Inoltre, quando l’esenzione è negata in tali condizioni, l’operazione non costituisce un’operazione imponibile e non attribuisce il diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte.