Sentenza del 17/03/2021 n. 7428 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il ricorrente impugnava un avviso di liquidazione per omesso versamento dell'imposta di donazione relativo a un trasferimento di denaro di Euro 50.000,00 effettuato tramite bonifico. L'Ufficio aveva qualificato l'operazione come donazione imponibile (aliquota 8% senza franchigia) ritenendo rilevante che il beneficiario fosse residente in Italia e che la somma fosse pervenuta su un conto italiano. Il ricorrente contestava la territorialità dell'imposta, evidenziando che il donante era cittadino australiano residente in Svizzera e che il denaro era originariamente depositato su conto svizzero; sosteneva che la legge applicabile fosse straniera (australiana o svizzera) e quindi la donazione non dovesse essere soggetta a imposizione italiana. In secondo luogo contestava la qualificazione del rapporto personale con il donante: i due erano legati da una "unione domestica" formalizzata in Svizzera e il ricorrente sosteneva che tale status dovesse essere equiparato al coniuge ai fini fiscali (diversa aliquota/franchigia) anziché considerato un "parente entro il quarto grado".

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo e ha dichiarato assorbito il secondo. Ha ritenuto che, ai fini dell'imposta sulle donazioni, vigga il principio di territorialità sancito dall'art. 2 del D.Lgs. n. 346/1990: se il donante è non residente l'imposta è dovuta solo con riferimento ai beni e diritti esistenti nel territorio dello Stato al momento della donazione. Nel caso concreto il denaro era depositato su conto estero prima dell'ordine di bonifico e non ricade nella presunzione di "esistenza" in Italia prevista per crediti/assegni quando l'emittente è residente in Italia; pertanto mancava il presupposto territoriale per tassazione in Italia e l'atto non è imponibile. Conseguentemente la sentenza della CTR è cassata e, decidendo nel merito, è accolto il ricorso del contribuente. Le spese di lite sono compensate.

Norme richiamate

• Decreto Legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 (Testo unico imposte sulle successioni e donazioni)

  Art. 2 disciplina la territorialità: se il donante è non residente l'imposta è dovuta solo sui beni e diritti esistenti nel territorio dello Stato; art. 55 e il suo comma 1-bis prevedono la registrazione anche per donazioni formate all'estero a favore di beneficiari residenti, ma non derogano al criterio di territorialità dell'art. 2.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro)

  articolo 54 (richiamato nella vicenda)

  Normativa sulla registrazione degli atti rilevanti ai fini dell'imposta di registro; richiamata dall'Ufficio nella contestazione originaria. La Corte ha però considerato che l'obbligo tributario sostanziale segue il criterio di territorialità del TUS.

• Legge 31 maggio 1995, n. 218 (Disciplina del diritto internazionale privato)

  articolo 56; articolo 57; articolo 13

  L'art. 56 prevede criteri di collegamento per le donazioni (nazionalità del donante e possibilità di scelta della legge); l'art. 57 rinvia alla disciplina uniforme sulle obbligazioni contrattuali. La Corte ha evidenziato però che la normativa uniforme europea (Convenzione di Roma / Regolamento Roma I) è rilevante per la qualificazione del negozio ma non può sostituirsi al criterio di territorialità fiscale quando si decide l'imponibilità in Italia.

• Regolamento (CE) n. 593/2008 (Regolamento Roma I)

  articolo 1; articolo 2; articolo 4

  Il Regolamento disciplina la legge applicabile alle obbligazioni contrattuali e prevede regole generali e la possibilità di scelta della legge. Tuttavia, per espressa esclusione (art. 1) non si applica alle materie fiscali: quindi, pur essendo utile per qualificare il negozio giuridico (donazione indiretta), non può determinare direttamente l'imponibilità fiscale in Italia.

• Decreto Legge 3 ottobre 2006, n. 262, conv. L. 24 novembre 2006, n. 286

  articolo 2, commi 47-53; comma 49 lettere a) e b)

  Ha riformato l'imposta sulle successioni e donazioni e definito ambiti/aliquote; il ricorrente aveva invocato la previsione che equiparerebbe l'unione domestica straniera allo status di "coniuge" (lettera a) invece che a "parente entro il quarto grado" (lettera b). La Corte ha assorbito la questione perché ha ritenuto non sussistente l'imponibilità territoriale.

• Legge 21 novembre 2000, n. 342

  articolo 69 (introduzione dell'art. 56-bis nel TUS)

  Ha introdotto disciplina per le liberalità indirette e regole di registrazione/accertamento (art. 56-bis); la Corte richiama l'evoluzione normativa per dire che le liberalità indirette restano imponibili se ricorrono i presupposti territoriali e soggettivi previsti.

• Prassi dell'Agenzia delle Entrate

  Interpello n. 310 del 24 luglio 2019 (indicazione di principio non vincolante)

  L'Agenzia aveva ritenuto che per considerare il denaro "esistente" in Italia, ai fini dell'art. 2 TUS, sia necessaria la residenza in Italia del soggetto emittente/ordinante; la Corte condivide tale impostazione come interpretazione coerente delle norme sulla territorialità.

Massime di principio

• Principio di territorialità: se il donante è non residente, l'imposta sulle donazioni è dovuta solo sui beni e diritti esistenti in Italia al momento della donazione; trasferimenti di denaro originariamente depositati all'estero e disposti da un donante non residente non sono imponibili in Italia solo perché il beneficiario è residente e riceve il bonifico in un conto italiano.
• Presunzione di "esistenza" in Italia prevista dall'art. 2 TUS per crediti/assegni opera quando il debitore/emittente è residente in Italia; non si estende automaticamente al denaro trasferito da un emittente non residente.
• Le donazioni indirette realizzate tramite ordinativi bancari possono qualificarsi come liberalità ai fini sostanziali, ma la loro imponibilità tributaria dipende dal criterio territoriale (residenza del donante e luogo di esistenza del bene al momento della donazione).
• La disciplina di diritto internazionale privato (Convenzione di Roma / Regolamento Roma I) può essere rilevante per la qualificazione giuridica del negozio (se si tratta di obbligazione contrattuale), ma non sostituisce l'esclusione delle materie fiscali: la tassazione segue le regole tributarie nazionali (territorialità).
• In presenza di rapporti personale/"unioni" regolate da legge straniera, il riconoscimento di particolari status (es. equiparazione al coniuge) può incidere sulle aliquote/franchigie ma tale questione è irrilevante se manca prima il presupposto territoriale per l'imposta.
• Prassi consigliata: documentare luogo di deposito delle somme prima del bonifico (estratti conto esteri), la residenza del donante al momento dell'operazione e ogni atto formale di scelta di legge, perché questi elementi sono decisivi per l'imponibilità in Italia.