Sentenza del 28/10/2015 n. 21992 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La ricorrente ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte che aveva confermato gli avvisi di accertamento relativi a IVA, IRPEF e IRAP per gli anni 1998 e 1999. Gli avvisi derivavano dal recupero a tassazione di redditi non dichiarati, riferiti all'attività di "badante" svolta presso strutture ospedaliere pubbliche e private. Con otto motivi ha contestato, tra l'altro, l'insufficienza della prova e il mancato deposito del processo verbale di constatazione, vizi della notificazione, la sottoscrizione degli atti da parte di soggetto asseritamente privo di qualifica dirigenziale, l'illegittimità dell'accertamento parziale dopo una verifica generale, l'utilizzo di un unico atto per imposte dirette e IVA, la qualificazione del reddito, il mancato scorporo dell'IVA e l'omessa pronuncia su un'eccezione relativa alla notifica.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso principale della contribuente e ha dichiarato assorbito il ricorso incidentale condizionato dell'Agenzia delle Entrate, relativo alla presunta tardività del ricorso per l'anno 1999. La Corte ha ritenuto inammissibili o infondati tutti i motivi: l'accertamento parziale IVA può essere fondato anche su una verifica generale e sul relativo processo verbale di constatazione; eventuali vizi della notificazione possono essere sanati dalla proposizione del ricorso; l'avviso può essere sottoscritto dal capo dell'ufficio anche senza prova della qualifica dirigenziale; è legittimo un atto cumulativo per imposte dirette e IVA; spettava alla contribuente dimostrare che gli importi accertati comprendevano già l'IVA. La ricorrente è stata condannata al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in 2.000 euro oltre eventuali spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 5

  L'accertamento parziale dell'IVA può fondarsi su elementi risultanti da segnalazioni, dati dell'anagrafe tributaria e, nel testo applicabile, anche da accessi, ispezioni e verifiche.

  L'accertamento parziale è uno strumento finalizzato alla rapida emersione di materia imponibile e può essere utilizzato anche dopo una verifica generale, quando gli elementi acquisiti siano sufficienti e non richiedano ulteriori valutazioni istruttorie significative.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41-bis

  Gli uffici possono limitarsi ad accertare il reddito o il maggior reddito imponibile sulla base degli elementi disponibili, senza pregiudizio di ulteriori accertamenti.

  L'accertamento parziale è distinto dall'accertamento integrativo e può essere emesso anche sulla base degli esiti di una verifica generale, poiché la segnalazione è l'atto comunicativo che consente l'accertamento, mentre la verifica costituisce l'attività istruttoria presupposta.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42

  L'avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva delegato.

  La validità della sottoscrizione non dipende necessariamente dal possesso della qualifica dirigenziale; spetta al contribuente che contesti la firma dimostrare l'assenza della qualità o dei poteri del soggetto firmatario.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60; art. 156 c.p.c.

  La notificazione può essere sanata per raggiungimento dello scopo dell'atto.

  La disciplina delle notificazioni degli atti tributari richiama le regole processuali civili. La proposizione tempestiva del ricorso dimostra che l'atto ha raggiunto il suo scopo e sana eventuali nullità della notificazione, pur non sanando normalmente i vizi radicali di inesistenza.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43

  L'accertamento può essere integrato o modificato in aumento entro i termini di legge sulla base della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

  La disciplina dell'accertamento integrativo non impedisce l'utilizzo autonomo dell'accertamento parziale quando l'Amministrazione disponga di elementi immediatamente utilizzabili per una specifica pretesa tributaria.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56; D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40

  In assenza di una specifica norma impeditiva, è possibile riunire in un unico documento pretese relative a imposte dirette e IVA, purché siano chiaramente indicati, per ciascuna imposta e annualità, presupposti, imponibile e ragioni della pretesa.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 13; D.P.R. n. 917 del 1986, art. 50

  La deduzione dell'IVA dagli importi accertati non opera automaticamente: il contribuente deve provare che le somme considerate dall'Ufficio fossero già comprensive dell'imposta e che ricorressero i presupposti per lo scorporo.

• Codice civile, art. 2697

  Chi contesta la pretesa tributaria deve formulare una censura specifica e dimostrare i fatti impeditivi, modificativi o estintivi della pretesa; non è sufficiente un quesito astratto o la generica contestazione dell'onere probatorio.

Massime di principio

• L'accertamento parziale non è illegittimo solo perché interviene dopo una verifica generale: può essere utilizzato quando la verifica abbia fatto emergere elementi specifici, attendibili e immediatamente utilizzabili per recuperare imponibile.
• La distinzione tra accertamento parziale e accertamento integrativo dipende dalla funzione e dai presupposti dell'atto, non semplicemente dal fatto che vi sia stata una precedente verifica o un precedente processo verbale di constatazione.
• Un avviso di accertamento può richiamare un processo verbale di constatazione già conosciuto dal contribuente; la motivazione per relationem è normalmente valida se l'atto richiamato è stato reso disponibile o è comunque conoscibile.
• La proposizione del ricorso tende a sanare le nullità della notificazione per raggiungimento dello scopo, purché il vizio non consista in una radicale inesistenza della notificazione.
• La contestazione della firma dell'avviso richiede elementi concreti: non basta affermare che il firmatario non fosse dirigente, se l'atto indica il capo dell'ufficio o un soggetto delegato.
• Un unico atto può contenere più accertamenti relativi a imposte diverse o a più annualità, purché ogni pretesa sia autonomamente identificabile e adeguatamente motivata.
• Quando il contribuente sostiene che gli importi accertati comprendano già l'IVA, deve fornire una prova specifica; lo scorporo non viene riconosciuto automaticamente.
• Nel giudizio di cassazione le censure devono essere specifiche, pertinenti e riferite al concreto contenuto della sentenza impugnata; quesiti generici o astratti possono comportare l'inammissibilità del motivo.