Cassazione Civile, Sentenza n. 13383/2020 del 01/07/2020

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2004, emesso dopo una verifica della Guardia di finanza disposta nell’ambito di indagini su un sospetto circuito di fatture false. L’atto contestava violazioni formali in materia di IVA e violazioni sostanziali relative a imposte sui redditi, IVA e IRAP. La commissione tributaria provinciale aveva respinto alcuni rilievi, tra cui quello sulle perdite su crediti, e accolto altri, mentre la commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna aveva respinto l’appello principale dell’Agenzia e accolto l’appello incidentale della società. L’Agenzia ha proposto sei motivi di ricorso: i primi tre denunciavano vizi motivazionali sui rilievi riguardanti perdite su crediti, spese di rappresentanza e detrazione IVA connessa; il quarto e il quinto denunciavano violazione delle norme IVA e dei principi sull’onere della prova nelle operazioni inesistenti o inserite in una frode, il quinto anche in relazione all’art. 654 c.p.p.; il sesto denunciava vizio motivazionale sugli stessi fatti oggetto del quarto e quinto motivo. La società aveva eccepito la tardività del ricorso e l’irregolarità della notificazione: la prima eccezione si fondava sul fatto che la sentenza era stata depositata il 23 maggio 2011 e il ricorso notificato il 9 luglio 2012; la seconda sul perfezionamento della notifica al destinatario il 12 luglio 2012.

La decisione

La Corte ha respinto entrambe le eccezioni preliminari: il termine scadeva l’8 luglio 2012, domenica, e la notificazione era tempestiva perché, per il notificante, rileva la data di consegna del plico all’ufficio postale, avvenuta il 9 luglio 2012. Ha rigettato i primi tre motivi: le censure, pur rubricate come vizi di motivazione, investivano in realtà questioni di violazione di legge e, quanto al secondo motivo, non erano formulate con la necessaria specificità; la motivazione della CTR sulle perdite su crediti era inoltre comprensibile. Ha accolto congiuntamente il quarto, il quinto e il sesto motivo, relativi alla detrazione IVA nell’ambito di operazioni soggettivamente inesistenti o di una frode carosello. La CTR aveva richiesto la prova della spartizione dell’IVA frodata e del vantaggio economico della contribuente, senza accertare se questa sapesse o avrebbe dovuto sapere, secondo l’ordinaria diligenza rapportata alla sua qualità professionale e alle circostanze concrete, che l’operazione si inseriva in un’evasione. La Corte ha quindi cassato la sentenza e rinviato, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna in diversa composizione.

Norme richiamate

• art. 19, comma 1, D.P.R. 633/1972

  in tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la L” fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno / nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta

  La detrazione IVA è contestabile per operazioni soggettivamente inesistenti solo secondo il riparto probatorio indicato dalla Corte: l’Amministrazione deve provare, anche in via indiziaria, la fittizietà del fornitore e la consapevolezza, effettiva o esigibile, del destinatario circa l’inserimento dell’operazione nell’evasione.

• art. 54, comma 2, D.P.R. 633/1972

  la prova della consapevolezza dell’evasione richiede che l’Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente

  L’accertamento può fondarsi su elementi oggettivi e specifici, anche indiziari, ma la sola fittizietà del fornitore non basta: occorre dimostrare che il contribuente conosceva o, usando l’ordinaria diligenza commisurata alla professionalità, avrebbe dovuto conoscere la frode.

• art. 2697 c.c.

  incombe sul contribuente la prova contraria di avere agito in assenza di consapevolezza di partecipare ed un’evasione fiscale e di avere adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi

  Una volta che l’Amministrazione abbia assolto l’onere di provare la consapevolezza effettiva o esigibile della frode, spetta al contribuente fornire la prova contraria di aver agito senza tale consapevolezza e con la diligenza massima esigibile nel caso concreto. La regolarità contabile e dei pagamenti e l’assenza di profitto dalla rivendita non sono, da sole, decisive.

• art. 66, comma 3, D.P.R. 917/1986

  L’espressione recata dall’art. 66 TUIR, comma 3 (ora art. 101, comma 4 a far tempo dal 10.1.2004 “elementi certi e precisi” non può significare altro che occorre i crediti da eliminare siano dovuti dal debitore insolvente e determinati nel loro esatto valore. Non occorre che il creditore dimostri di essersi attivato o addirittura, che possa dedursi le conseguenti perdite soltanto a seguito della conclusione di una procedura concorsuale.

  La Corte riporta il criterio seguito dalla CTR per la deducibilità delle perdite su crediti: gli elementi certi e precisi richiedono che il credito sia dovuto da un debitore insolvente e sia determinato nel suo esatto valore; non è necessario dimostrare l’esperimento di iniziative di recupero né attendere la conclusione di una procedura concorsuale.

Massime di principio

• Nelle contestazioni IVA relative a operazioni soggettivamente inesistenti, anche inserite in una frode carosello, l’Amministrazione finanziaria deve provare, anche per presunzioni, sia la fittizietà del fornitore sia che il destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione partecipava a un’evasione.
• La prova della consapevolezza della frode richiede elementi oggettivi e specifici ulteriori rispetto alla mera fittizietà del fornitore; la valutazione deve considerare la professionalità dell’operatore e le concrete modalità di scelta e realizzazione dell’operazione.
• Assolto l’onere probatorio dell’Amministrazione sulla consapevolezza effettiva o esigibile della frode, il contribuente deve provare di aver agito senza tale consapevolezza e con la massima diligenza esigibile secondo ragionevolezza, proporzionalità e circostanze del caso concreto. La regolarità della contabilità e dei pagamenti e l’assenza di vantaggi dalla rivendita non sono, da sole, decisive.
• La spartizione dell’IVA frodata e il conseguimento di un vantaggio economico non sono elementi costitutivi della partecipazione alla frode e non possono essere imposti come condizioni necessarie per accertare la consapevolezza del contribuente.
• Nel ricorso per cassazione, una censura che contesta in realtà l’interpretazione o l’applicazione della legge deve essere proposta come violazione di legge e non come vizio motivazionale; la doglianza deve inoltre essere formulata con la necessaria specificità.

Come è indicizzato