Circolare n. 4/E del 4/03/2016

Decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158: applicazione del favor rei agli atti non definitivi al 1° gennaio 2016

La circolare fornisce chiarimenti operativi sull’applicazione del principio del favor rei in materia di sanzioni tributarie non penali dopo la revisione introdotta dal d.lgs. n. 158/2015. L’obiettivo è definire quando e come applicare la disciplina più favorevole alle violazioni pregresse, con particolare attenzione agli atti non ancora definitivi alla data del 1° gennaio 2016.

Quadro normativo di riferimento

La circolare richiama la delega conferita dall’articolo 8 della legge n. 23/2014, finalizzata a rendere il sistema sanzionatorio più effettivo, proporzionato e certo. In attuazione di tale delega è stato emanato il decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 7 ottobre 2015.

Il decreto interviene sia sul sistema sanzionatorio penale tributario, attraverso il Titolo I e le modifiche al d.lgs. n. 74/2000, sia su quello amministrativo, con il Titolo II che modifica, tra l’altro, il d.lgs. n. 471/1997 e il d.lgs. n. 472/1997. In particolare, l’articolo 15 del d.lgs. n. 158/2015 interviene sulle sanzioni tributarie non penali, introducendo una definizione più puntuale delle fattispecie di elusione ed evasione, una revisione del regime della dichiarazione infedele e la conversione in euro degli importi originariamente espressi in lire.

Le nuove disposizioni si applicano dal 1° gennaio 2016. Da tale data operano anche le disposizioni della legge di stabilità 2015 che hanno soppresso la riduzione a un sesto delle sanzioni in caso di definizione agevolata e gli istituti di adesione all’invito al contraddittorio e ai processi verbali di constatazione, nei limiti temporali espressamente previsti dalla norma.

Principio del favor rei

La circolare ribadisce che, in caso di successione di norme nel tempo riferite alla stessa fattispecie, si applica il principio del favor rei previsto dall’articolo 3, commi 2 e 3, del d.lgs. n. 472/1997. Il principio opera sia quando una norma sopravvenuta elimina la punibilità della condotta, sia quando prevede sanzioni di entità diversa e più favorevole rispetto alla disciplina vigente al momento della violazione.

Il riferimento al comma 2 riguarda anche le ipotesi in cui la legge successiva abroga solo la sanzione oppure elimina un obbligo strumentale, con conseguente venir meno della sanzione collegata. Il comma 3, invece, comporta l’applicazione della sanzione più mite non solo alle violazioni commesse dal 1° gennaio 2016 in poi, ma anche a quelle precedenti per le quali debba essere emesso un provvedimento di irrogazione o per le quali il provvedimento già notificato non sia divenuto definitivo.

Per individuare la norma più favorevole, l’Ufficio deve confrontare la disciplina ante e post modifica in concreto e non in astratto, considerando anche eventuali aggravanti, attenuanti o cause esimenti e verificando l’effetto complessivo sul trattamento sanzionatorio del caso specifico.

Atti emessi dal 1° gennaio 2016 relativi a violazioni pregresse

Per gli atti emessi dal 1° gennaio 2016 relativi a violazioni commesse entro il 31 dicembre 2015, gli uffici devono indicare le circostanze di fatto e di diritto che giustificano l’applicazione del favor rei e che hanno portato alla determinazione della sanzione più favorevole.

Atti già notificati ma non definitivi

La circolare chiarisce che il favor rei si applica anche agli atti emessi prima del 1° gennaio 2016, quando il provvedimento non sia ancora definitivo. Rientrano in tale ipotesi gli atti per i quali siano ancora pendenti i termini per proporre ricorso, nonché quelli oggetto di giudizio davanti all’autorità giudiziaria.

Il contribuente ha diritto al ricalcolo della sanzione in modo da ottenere quella più favorevole. L’unico limite è dato dalla definitività del provvedimento, che impedisce l’applicazione della disciplina più mite anche se la sanzione non è stata ancora versata.

Modalità operative per il ricalcolo

Il contribuente destinatario di un atto non definitivo può chiedere la rideterminazione della sanzione mediante semplice istanza all’Ufficio. La circolare precisa che l’atto originario non viene sostituito né modificato in autotutela, poiché al momento dell’emissione risultava legittimamente fondato sulla normativa vigente fino al 31 dicembre 2015.

Ricevuta l’istanza, l’Ufficio procede al ricalcolo delle sanzioni secondo i criteri indicati dalla circolare, comunica l’esito evidenziando le misure effettivamente più favorevoli e consegna un nuovo modello di pagamento per la definizione agevolata delle sanzioni ricalcolate. La presentazione dell’istanza non sospende i termini per ricorrere.

Definizione agevolata per atti notificati entro il 31 dicembre 2015

Per gli atti notificati entro il 31 dicembre 2015 e definiti in acquiescenza nel 2016, la circolare conferma il diritto del contribuente a beneficiare della definizione agevolata con riduzione a un sesto delle sanzioni irrogate e successivamente rideterminate. Ciò perché l’articolo 15, comma 2-bis, del d.lgs. n. 218/1997 era ancora vigente alla data di emissione dell’atto.

La soppressione di tale comma produce effetti solo per gli atti definibili notificati dagli uffici dell’Agenzia delle entrate a decorrere dal 1° gennaio 2016, come precisato dalla disciplina transitoria richiamata nella circolare.

Controversie pendenti davanti alle commissioni tributarie

Per gli atti già pendenti davanti alle commissioni tributarie, la circolare distingue due ipotesi. Se sussistono i presupposti per l’applicazione dell’articolo 3, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997, gli uffici provvedono autonomamente a ricalcolare i provvedimenti emessi e a comunicarne l’esito sia al contribuente sia all’organo presso il quale pende la controversia.

Se, invece, ricorrono i presupposti del comma 3, il ricalcolo delle sanzioni è effettuato dagli uffici direttamente oppure su richiesta dell’organo giudicante.

Vigilanza e osservanza delle istruzioni

La circolare si conclude disponendo che le Direzioni regionali vigilino affinché le istruzioni e i principi enunciati siano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli uffici dipendenti.