Circolare n. 5/E del 16/03/2016

Credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo

La circolare fornisce chiarimenti organici sul credito d'imposta per ricerca e sviluppo disciplinato dall'articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013, come integralmente sostituito dall'articolo 1, comma 35, della legge n. 190 del 2014, e dal decreto attuativo 27 maggio 2015. La misura è illustrata sotto il profilo soggettivo, oggettivo, quantitativo e procedurale, con indicazioni operative per la corretta determinazione, fruizione e conservazione della documentazione.

Quadro normativo e finalità della misura

La disciplina, nella versione originaria, prevedeva un credito d'imposta per le imprese che investivano in ricerca e sviluppo, finanziato entro un plafond complessivo di 600 milioni di euro per il triennio 2014-2016 e subordinato a istanza telematica. La riforma della legge di Stabilità 2015 ha reso la misura più ampia e fruibile automaticamente, ampliando la platea dei beneficiari, le spese ammissibili, il periodo di applicazione e il tetto massimo annuo.

Il nuovo assetto non si fonda più su risorse europee vincolate, ma su altre coperture finanziarie nazionali. La circolare sottolinea che l'intento del legislatore è incentivare sia gli investimenti in ricerca sia l'occupazione di personale altamente qualificato. Viene inoltre richiamata la connessione con il regime del patent box, evidenziando che i costi rilevanti ai fini del credito R&S assumono rilievo anche per la determinazione del reddito agevolabile nel patent box.

Soggetti beneficiari

L'agevolazione spetta a tutte le imprese, senza limiti di forma giuridica, settore, regime contabile o dimensione. Sono inclusi:

• imprese residenti nel territorio dello Stato;
• stabili organizzazioni in Italia di imprese non residenti;
• enti non commerciali, limitatamente all'eventuale attività commerciale;
• imprese agricole che determinano il reddito agrario ex articolo 32 TUIR;
• consorzi e reti di impresa, inclusi i soggetti rete che abbiano soggettività tributaria.

Per le reti-contratto, gli atti compiuti nell'ambito del programma producono effetti direttamente in capo ai partecipanti, con conseguente imputazione dei costi e ricavi ai singoli soggetti e diritto al credito per i costi di ricerca effettivamente ribaltati o fatturati alle imprese partecipanti. Restano esclusi i soggetti sottoposti a procedure concorsuali non finalizzate alla continuazione dell'attività economica, come fallimento e liquidazione coatta.

La misura non richiede un requisito di anzianità dell'impresa: possono accedervi anche soggetti di nuova costituzione, purché le spese siano sostenute nel periodo agevolato, cioè dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 fino a quello in corso al 31 dicembre 2019.

Ambito oggettivo: attività di ricerca e sviluppo agevolabili

La circolare chiarisce che l'ambito oggettivo è delimitato dalle norme primarie e dal decreto attuativo, con definizioni sostanzialmente sovrapponibili a quelle della disciplina europea sugli aiuti di Stato in materia di ricerca, sviluppo e innovazione.

Sono agevolabili:

• la ricerca fondamentale, intesa come lavori sperimentali o teorici per acquisire nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e fatti osservabili, senza usi commerciali diretti;
• la ricerca industriale, comprensiva di ricerca pianificata e indagini critiche per acquisire nuove conoscenze da applicare a nuovi prodotti, processi o servizi o al miglioramento di quelli esistenti, nonché della creazione di componenti di sistemi complessi necessari alla validazione di tecnologie generiche;
• lo sviluppo sperimentale, che include acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo di conoscenze e capacità esistenti per produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati, studi di fattibilità, prototipi utilizzabili per scopi commerciali in presenza delle condizioni previste, progetti pilota e produzione/collaudo purché non destinati ad applicazioni industriali o commerciali.

Sono invece escluse le modifiche ordinarie o periodiche a prodotti, linee di produzione, processi o servizi esistenti, anche se migliorative, nonché le modifiche non significative, come interventi stagionali, meri restyling, sostituzioni di beni strumentali o miglioramenti derivanti da tecnologie analoghe a quelle già utilizzate.

Per casi particolari, la circolare ammette il ricorso all'interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000, con acquisizione del parere del Ministero dello sviluppo economico. Per il settore tessile e moda si richiama inoltre la circolare Mi.S.E. n. 46586 del 16 aprile 2009.

Tipologie di investimenti ammissibili

Le spese agevolabili sono tassativamente quattro:

• personale altamente qualificato impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo, con titolo di dottore di ricerca, iscrizione a un ciclo di dottorato oppure laurea magistrale in discipline tecnico-scientifiche secondo la classificazione UNESCO Isced e l'allegato 1 al decreto-legge n. 145 del 2013;
• quote di ammortamento di strumenti e attrezzature di laboratorio, nei limiti dei coefficienti ministeriali del 31 dicembre 1988, con costo unitario non inferiore a 2.000 euro al netto IVA;
• spese per contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca, organismi equiparati e altre imprese, incluse le start-up innovative, cioè la ricerca extra-muros;
• competenze tecniche e privative industriali relative a invenzioni industriali o biotecnologiche, topografie di prodotto a semiconduttori e nuove varietà vegetali, anche acquisite da fonti esterne.

La circolare precisa che il criterio di competenza fiscale ex articolo 109 TUIR si applica a tutte le tipologie di costo, anche per soggetti che adottano regimi forfettari o catastali o bilanci IAS/IFRS. I costi capitalizzati possono concorrere, se di competenza del periodo agevolato, ma lo stesso costo non può essere conteggiato in più periodi d'imposta.

Personale altamente qualificato

La categoria comprende sia il personale dipendente, esclusi i dipendenti con mansioni amministrative, contabili o commerciali, sia il personale in rapporto di collaborazione, compresi gli esercenti arti e professioni, purché operi presso le strutture dell'impresa beneficiaria.

Sono ammissibili i costi effettivamente sostenuti dall'impresa in rapporto all'effettivo impiego del personale nelle attività di ricerca. La circolare ammette anche:

• il costo del lavoratore-amministratore con contratto di lavoro dipendente, se validamente costituito;
• i compensi dell'amministratore non dipendente, limitatamente alla parte che remunera l'attività di ricerca effettivamente svolta.

Per il requisito soggettivo è sufficiente il possesso di uno dei titoli richiesti, senza necessità che la laurea sia attinente alla specifica attività di ricerca o che il soggetto sia iscritto a un albo professionale. Non sono agevolabili i costi del personale non qualificato ai sensi della lettera a), salvo che possano rientrare nella diversa categoria delle competenze tecniche ex lettera d).

Il costo rilevante è quello aziendale effettivo, comprensivo di retribuzione lorda e oneri contributivi obbligatori. Per i collaboratori il costo è assunto al netto IVA e al lordo degli eventuali contributi previdenziali aggiuntivi riaddebitati in fattura, nonché delle ritenute d'acconto.

Strumenti e attrezzature di laboratorio

Sono ammissibili le quote di ammortamento dei beni materiali ammortizzabili, diversi da terreni e fabbricati, acquisiti a titolo di proprietà o di utilizzo e impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo in proporzione all'effettivo utilizzo. In caso di locazione finanziaria, rilevano le quote capitali dei canoni nei limiti deducibili ex articolo 102, comma 7, TUIR; in caso di locazione non finanziaria, il costo rilevante si determina applicando i coefficienti ministeriali al costo storico del bene desumibile dal contratto o da dichiarazione del locatore.

La circolare precisa che:

• è irrilevante che il bene sia stato acquistato in un periodo precedente all'avvio dell'agevolazione, purché sia effettivamente destinato alla ricerca;
• il criterio di ammortamento è quello ordinario o tabellare;
• i contributi ricevuti in passato per l'acquisto del bene non riducono il costo ammissibile, che va considerato al lordo;
• la maggiorazione del 40 per cento introdotta dalla legge n. 208 del 2015 per i beni strumentali nuovi non incide sul calcolo delle quote di ammortamento eleggibili.

Ricerca extra-muros

Sono agevolabili le spese per contratti di ricerca con università, enti di ricerca, organismi equiparati e altre imprese, incluse le start-up innovative. Per i contratti con altre imprese è richiesto che il commissionario sia soggetto diverso da controllanti, controllate o soggetti controllati dalla stessa controllante, secondo la definizione civilistica di controllo.

La circolare esclude, in linea generale, le commesse infragruppo, ma ammette i costi nei limiti in cui siano riconducibili alle categorie di spesa agevolabili. È esclusa anche la duplicazione del beneficio quando il soggetto commissionario acquisti a sua volta i risultati della ricerca da un terzo: in tal caso il credito spetta solo al primo committente.

Per la ricerca commissionata a soggetti esterni non è necessario che l'attività sia prevista nell'oggetto sociale del commissionario o che egli impieghi personale altamente qualificato; è però richiesta la coerenza tra l'impegno assunto e l'attività effettivamente svolta. I contratti devono prevedere l'impegno a svolgere attività di ricerca e sviluppo agevolabili e l'attribuzione all'impresa committente dei risultati.

Il costo si considera sostenuto alla data di ultimazione della prestazione o, in caso di SAL, alla data di accettazione. Sono rilevanti anche i costi relativi ad attività avviate prima del periodo agevolato, purché sostenuti nel periodo di vigenza della norma.

Competenze tecniche e privative industriali

La quarta categoria comprende i costi per competenze tecniche e privative industriali relative a invenzioni industriali o biotecnologiche, topografie di prodotto a semiconduttori e nuove varietà vegetali, anche se acquisite da fonti esterne.

Sono inclusi, a titolo esemplificativo, i costi per:

• consulenze propedeutiche;
• due diligence;
• accordi di segretezza;
• accordi di cessione o licenza del brevetto;
• trascrizioni e annotazioni nei registri;
• studi di brevettabilità, freedom to operate, deposito ed estensione delle domande, conversioni, traduzioni e mantenimento in vita.

Le spese rilevano sia per produzioni interne sia per acquisti da terzi, compresi soggetti del medesimo gruppo. Nel caso di acquisto della privativa da terzi, il costo di acquisto è rilevante nel periodo di competenza individuato ex articolo 109 TUIR. Restano salve le ordinarie regole in tema di antieconomicità e transfer pricing.

Spese per certificazione contabile

Le imprese non soggette a revisione legale dei conti e prive di collegio sindacale devono avvalersi di un revisore legale o di una società di revisione per la certificazione della documentazione contabile. Le spese di certificazione sono a loro volta agevolabili entro il limite massimo di 5.000 euro per periodo d'imposta e si aggiungono al credito per ricerca e sviluppo, concorrendo al massimale annuo di 5 milioni di euro.

Le spese per la certificazione restano deducibili integralmente dal reddito d'impresa.

Determinazione del credito d'imposta

Il credito spetta nella misura del 25 per cento della spesa incrementale complessiva, elevata al 50 per cento per le spese di personale altamente qualificato e per la ricerca extra-muros. Il beneficio è subordinato a due condizioni cumulative:

• spesa complessiva annuale in ricerca e sviluppo almeno pari a 30.000 euro;
• superamento della media degli investimenti analoghi effettuati nei tre periodi d'imposta precedenti al primo anno di applicazione dell'agevolazione.

La media di riferimento è fissa per tutta la durata della misura e si calcola sempre sui tre periodi che precedono il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2015, anche se in uno o più esercizi l'investimento è pari a zero. La soglia minima di 30.000 euro non va considerata nel calcolo della media.

Per il calcolo della spesa incrementale e dell'aliquota applicabile, la circolare distingue due gruppi di spese:

• gruppo 1: personale altamente qualificato e contratti extra-muros, con aliquota del 50 per cento;
• gruppo 2: strumenti e attrezzature di laboratorio, competenze tecniche e privative industriali, con aliquota del 25 per cento.

Il credito si calcola applicando l'aliquota alla spesa incrementale di ciascun gruppo, ma nei limiti della spesa incrementale complessiva. Se aumenta solo uno dei due gruppi, l'aliquota del gruppo incrementale si applica alla spesa incrementale complessiva.

Imprese di recente o nuova costituzione

Per le imprese con meno di tre periodi d'imposta di attività, la media si calcola sul minor periodo decorrente dalla costituzione fino al periodo precedente al primo anno agevolato. Per le imprese costituite successivamente al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2014, la media di riferimento è pari a zero, con conseguente agevolazione sull'intero ammontare degli investimenti del periodo.

La circolare precisa che il concetto di nuova costituzione richiede l'effettivo avvio di una nuova attività imprenditoriale e non la mera prosecuzione di una precedente attività tramite un nuovo soggetto; resta ferma la possibilità per l'Amministrazione di sindacare eventuali operazioni elusive o abusive.

Utilizzo del credito e profili fiscali

Il credito è utilizzabile esclusivamente in compensazione tramite modello F24, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in cui i costi sono sostenuti. È stato istituito il codice tributo 6857 per la compensazione.

Il credito non è soggetto:

• al limite annuale di 250.000 euro previsto per altri crediti agevolativi;
• al limite generale di compensazione di 700.000 euro;
• alla preclusione per debiti iscritti a ruolo di cui all'articolo 31 del decreto-legge n. 78 del 2010.

Ai fini dichiarativi, il credito va indicato nel quadro RU della dichiarazione relativa al periodo d'imposta di maturazione e nei periodi successivi fino alla completa fruizione.

Sul piano sostanziale, il credito non concorre alla formazione del reddito né della base imponibile IRAP e non rileva ai fini degli articoli 61 e 109, comma 5, TUIR.

Cumulo con altre agevolazioni

La circolare afferma che non esiste un divieto generalizzato di cumulo con altre misure di favore, salvo diversa previsione delle singole discipline agevolative. L'unica cumulabilità espressamente disciplinata è quella con il credito d'imposta per nuove assunzioni di profili altamente qualificati nel settore della ricerca, limitatamente ai costi sostenuti nel 2015 in relazione ad assunzioni effettuate nel 2014.

I costi sono assunti al lordo di eventuali altri contributi pubblici o agevolazioni già percepiti, fermo restando che il cumulo non può superare il costo sostenuto. La misura non incide sul calcolo degli aiuti de minimis né sui massimali della disciplina UE sugli aiuti di Stato per ricerca, sviluppo e innovazione.

Documentazione e certificazione

Per usufruire del credito, l'impresa deve predisporre apposita documentazione contabile certificata da revisore legale, collegio sindacale o professionista abilitato. La certificazione può essere redatta in forma libera, ma deve attestare la regolarità formale della documentazione e l'effettività dei costi sostenuti e va allegata al bilancio.

L'obbligo di certificazione non si applica alle imprese con bilancio certificato, ma anche queste devono conservare la documentazione idonea a dimostrare il diritto al credito. La documentazione e la certificazione devono riguardare sia i costi del periodo agevolato sia quelli pregressi utilizzati per il calcolo dell'incremento.

La certificazione va resa entro la data di approvazione del bilancio, o entro 120 giorni dalla chiusura dell'esercizio per i soggetti non tenuti all'approvazione del bilancio. La documentazione deve essere conservata per il termine ordinario di accertamento previsto dall'articolo 43 del DPR n. 600 del 1973, con riferimento alla dichiarazione del periodo in cui si conclude l'utilizzo del credito.

La circolare indica anche la documentazione di supporto per ciascuna tipologia di costo:

• per il personale altamente qualificato: fogli di presenza nominativi con ore giornaliere dedicate alla ricerca; per il 2015 è ammesso un documento riepilogativo mensile;
• per strumenti e attrezzature: dichiarazione su misura e periodo di utilizzo; per beni in leasing, anche dichiarazione del locatore sul costo storico se non risultante dal contratto;
• per la ricerca extra-muros: contratti e relazione dei commissionari sulle attività svolte, con indicazione della residenza o localizzazione del soggetto che esegue materialmente la ricerca quando necessario;
• per competenze tecniche: documentazione analoga a quella del personale qualificato;
• per privative industriali: contratti e relazione sulle attività svolte o, in caso di produzione interna, un sistema di rilevazione dei costi.

Deve inoltre essere predisposto un prospetto analitico degli investimenti pregressi utilizzati per la base di calcolo della quota incrementale.

Controlli e sanzioni

I controlli sono successivi e affidati all'Agenzia delle entrate sulla base della documentazione contabile certificata. Se occorrono valutazioni tecniche, l'Agenzia può richiedere il parere del Ministero dello sviluppo economico.

In caso di utilizzo indebito, anche parziale, il credito viene recuperato con interessi e sanzioni. Se il credito è utilizzato in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di fruizione, si applica la sanzione del 30 per cento. Se il credito è inesistente, si applica la sanzione dal 100 al 200 per cento, senza possibilità di definizione agevolata; è inesistente il credito privo, in tutto o in parte, del presupposto costitutivo non riscontrabile con i controlli automatizzati.

Esempi applicativi

La circolare contiene numerosi esempi numerici che illustrano il meccanismo incrementale, il funzionamento delle due aliquote e l'effetto della soglia minima, del massimale annuo e delle spese di certificazione. Gli esempi mostrano casi di:

• assenza di spesa incrementale complessiva, con credito pari a zero;
• presenza di incremento in entrambi i gruppi di spesa;
• aumento in un solo gruppo di spesa, con applicazione dell'aliquota corrispondente all'intera spesa incrementale complessiva;
• impatto delle spese di certificazione;
• imprese di nuova o recente costituzione, in cui la media di riferimento può essere assente o ridotta.

Allegato sul tessile e moda

In allegato è richiamata una precedente circolare del Ministero dello sviluppo economico sull'applicazione del credito d'imposta per ricerca industriale e sviluppo precompetitivo al settore tessile e moda. Il documento conclude che sono agevolabili le attività che precedono la fase realizzativa del campionario o della collezione, in particolare quelle di ideazione estetica e realizzazione dei prototipi, mentre non lo sono le fasi di promozione e gestione del magazzino campioni.

Sono indicati, in via orientativa, i costi ammissibili in quel settore: personale interno, professionisti esterni, materie prime e materiali di consumo, lavorazioni esterne, attrezzature tecniche specifiche e fabbricati/terreni solo per laboratori destinati alle fasi ideative e prototipali. La circolare raccomanda una puntuale rappresentazione contabile di tali costi per consentirne la verifica in sede di controllo.