Circolare n. 3/E del 2/03/2016

Questioni interpretative su oneri detraibili e deducibili

La circolare affronta una pluralità di quesiti interpretativi in materia di IRPEF, con particolare riguardo agli oneri detraibili e deducibili disciplinati dal TUIR. I chiarimenti incidono su spese sanitarie, edilizie, scolastiche e su alcuni regimi agevolativi collegati agli immobili, fornendo indicazioni operative utili anche ai fini dell’assistenza fiscale e del visto di conformità.

Spese sanitarie e prestazioni di natura sanitaria

L’Agenzia precisa che la detrazione ex art. 15, comma 1, lett. c), TUIR spetta solo per prestazioni effettivamente di natura sanitaria, finalizzate alla cura di una patologia e rese da medici o da personale abilitato dalle autorità competenti. Non è sufficiente che la prestazione sia resa da un medico o sotto la sua supervisione: devono comunque sussistere i requisiti di trattamento sanitario qualificato.

In tale cornice vengono distinti i trattamenti ammessi da quelli esclusi:

• sono detraibili le spese per mesoterapia e ozonoterapia, purché rese da personale medico o abilitato e supportate da prescrizione medica idonea a dimostrare il collegamento con la cura di una patologia;
• non sono invece detraibili, allo stato, le spese per haloterapia o grotte di sale, poiché il Ministero della salute non ha ancora concluso l’approfondimento sulla loro riconducibilità alle procedure sanitarie;
• restano escluse le prestazioni finalizzate al mero miglioramento estetico, come la chirurgia estetica o la medicina estetica non conseguenti ad incidenti, malattie o malformazioni congenite.

Sempre in ambito sanitario, la circolare esclude la detrazione per le prestazioni rese da un pedagogista. Il Ministero della salute ha infatti chiarito che il pedagogista, pur operando in ambito sociale, non è una professione sanitaria; diversa è la figura dell’educatore professionale, che rientra tra le professioni sanitarie riabilitative.

Status di sordo e agevolazioni fiscali

In relazione all’individuazione dei soggetti sordi destinatari delle agevolazioni fiscali, viene confermato che il riferimento corretto è la legge 26 maggio 1970, n. 381. La circolare recepisce il parere dell’INPS, secondo cui la legge n. 68 del 1999 ha una diversa finalità, essendo volta all’inserimento lavorativo delle persone disabili, e non contiene la definizione del soggetto sordo rilevante ai fini delle agevolazioni fiscali.

Pertinenze dell’abitazione principale e riparto della deduzione

La circolare affronta il caso di un garage, box o posto auto acquistato in comproprietà e utilizzato a servizio di due abitazioni principali distinte. Richiamando l’art. 817 c.c. e l’art. 10, comma 3-bis, TUIR, l’Agenzia conferma che un vincolo pertinenziale validamente costituito può operare anche in favore di più unità immobiliari, se ciò risulta coerente con la nozione civilistica di pertinenza.

Da ciò discendono due effetti principali:

• ciascun comproprietario può dedurre, in proporzione alla propria quota di possesso, la quota di rendita catastale della pertinenza;
• per le detrazioni per interventi di recupero edilizio, il limite di spesa va riferito all’unità abitativa e alle pertinenze unitariamente considerate, tenendo conto del numero delle abitazioni servite.

La circolare fornisce anche esempi numerici per dimostrare come il limite massimo di 96.000 euro per unità abitativa operi anche quando la pertinenza è comune a due proprietari.

Bonus mobili e sostituzione della caldaia

Per l’accesso al c.d. bonus mobili viene ribadito che il presupposto è la realizzazione di interventi di recupero del patrimonio edilizio almeno qualificabili come manutenzione straordinaria su singole unità abitative. In questo quadro, la sostituzione della caldaia è considerata intervento di manutenzione straordinaria quando riguarda la sostituzione di una componente essenziale dell’impianto di riscaldamento e produce un risparmio energetico rispetto alla situazione preesistente.

La conseguenza è che tale intervento consente l’accesso all’agevolazione per l’acquisto di arredi, senza che rilevi il fatto che esso sia anche riconducibile alla disciplina degli interventi finalizzati al risparmio energetico di cui all’art. 16-bis, comma 1, lett. h), TUIR.

Sostituzione dei sanitari e limiti dell’agevolazione edilizia

La sostituzione della vasca da bagno con altra vasca dotata di sportello apribile o con box doccia non dà diritto, di per sé, alla detrazione ex art. 16-bis TUIR. Il Ministero delle infrastrutture e dei trasporti ha infatti qualificato l’intervento come manutenzione ordinaria, perché riconducibile a opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici.

La circolare esclude anche la qualificazione automatica dell’intervento come eliminazione delle barriere architettoniche, poiché non risultano dimostrate le specifiche caratteristiche tecniche previste dal DM n. 236 del 1989. Le spese restano quindi non agevolabili, salvo che l’intervento sia assorbito da lavori più ampi che, per la loro qualificazione complessiva, rientrino in una categoria agevolabile superiore. È richiamato, a titolo di esempio, il rifacimento integrale dell’impianto idraulico del bagno con innovazione dei materiali e sostituzione dei sanitari.

Condominio minimo: codice fiscale e documentazione

Per gli interventi effettuati sulle parti comuni di un condominio minimo, la circolare rivede le indicazioni precedenti e ammette che il codice fiscale del condominio non sia necessario quando i condòmini, non essendo tenuti a nominare un amministratore, non lo abbiano richiesto, purché il pagamento sia stato eseguito mediante bonifico idoneo e non vi sia stato pregiudizio all’applicazione della ritenuta operata da banche e Poste Italiane ai sensi dell’art. 25 del D.L. n. 78 del 2010.

In tal caso:

• la spesa può essere indicata nella dichiarazione utilizzando il codice fiscale del condòmino che ha effettuato il bonifico;
• in sede di controllo occorre dimostrare che i lavori sono stati eseguiti su parti comuni dell’edificio;
• ai CAF o agli intermediari abilitati deve essere esibita anche un’autocertificazione contenente la natura dei lavori e i dati catastali delle unità immobiliari facenti parte del condominio.

Sono così superate le precedenti indicazioni di prassi richiamate dalla circolare e dalla risoluzione del 2015, restando salvi i comportamenti già tenuti in conformità ad esse.

Beni vincolati e cumulabilità con la detrazione per recupero edilizio

La circolare conferma la cumulabilità tra la detrazione del 19 per cento prevista dall’art. 15, comma 1, lett. g), TUIR per le spese di manutenzione, protezione o restauro dei beni vincolati e la detrazione per interventi di recupero del patrimonio edilizio ex art. 16-bis TUIR.

Il richiamo normativo è coerente con il sistema già delineato per gli immobili soggetti a vincolo culturale. La circolare richiama la precedente prassi dell’Amministrazione finanziaria, chiarendo che la detrazione per recupero edilizio resta cumulabile con le agevolazioni già previste per i beni vincolati, secondo i limiti normativi applicabili.

Immobili da locare: deduzione del costo di acquisto e interessi passivi

Ampio spazio è dedicato alla deduzione del 20 per cento prevista dall’art. 21 del D.L. n. 133 del 2014 per l’acquisto o la costruzione di immobili abitativi destinati alla locazione, effettuati dal 1° gennaio 2014 al 31 dicembre 2017.

Sul costo di acquisto, la circolare chiarisce che il limite massimo di 300.000 euro:

• è un limite complessivo riferito al singolo contribuente per l’intero periodo agevolato;
• non va inteso come limite per la singola abitazione;
• opera anche nel caso di acquisto di più unità immobiliari;
• in caso di comproprietà, la deduzione spetta pro quota in relazione alla quota di proprietà e una sola volta per ciascun immobile.

La circolare fa espresso riferimento al decreto attuativo dell’8 settembre 2015, che conferma la deduzione pro quota per gli immobili acquistati in comunione e precisa che la deduzione è riconosciuta una sola volta per ogni singolo immobile.

Per gli interessi passivi dei mutui contratti per l’acquisto degli immobili da locare, la circolare distingue tre profili:

• la documentazione utile per il visto di conformità è costituita dalle quietanze di pagamento, poiché la norma e le istruzioni ministeriali fanno riferimento agli interessi "pagati" e non ai soli interessi maturati;
• la deduzione degli interessi non è soggetta a un limite autonomo, ma va correlata al massimale di 300.000 euro previsto per il costo di acquisto, con conseguente riduzione proporzionale se il mutuo supera tale importo;
• la deduzione spetta per l’intera durata del mutuo, e non solo per otto anni, poiché il riferimento temporale di otto anni riguarda la durata della locazione dell’immobile.

Sul requisito della locazione per almeno otto anni, la circolare precisa che la condizione può ritenersi soddisfatta non solo se il contratto prevede sin dall’inizio una durata di otto anni, ma anche quando la legge impone una proroga di diritto fino al raggiungimento di tale durata, come nel caso dei contratti a canone concordato "anni sei più due". Resta ferma la decadenza dal beneficio in caso di interruzione anticipata per cause imputabili al locatore o se, risolto il contratto su richiesta del conduttore, l’immobile resti non locato per più di un anno.

Credito d’imposta per imposte pagate all’estero

In tema di credito d’imposta per le imposte assolte all’estero ex art. 165 TUIR, la circolare ribadisce la documentazione da conservare per la verifica della definitività dell’imposta estera:

• prospetto separato per Stato con redditi prodotti all’estero, imposte pagate in via definitiva e credito spettante;
• copia della dichiarazione dei redditi estera, solo se tale dichiarazione è prevista nello Stato estero;
• ricevuta di versamento delle imposte estere;
• eventuale certificazione del soggetto che ha corrisposto i redditi di fonte estera;
• eventuale richiesta di rimborso, se non inserita in dichiarazione.

Se nello Stato estero non vi è obbligo di presentare dichiarazione, il contribuente può attestare tale circostanza mediante dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà ex art. 47 del DPR n. 445 del 2001. Rimane comunque necessario conservare la ricevuta del pagamento delle imposte estere.

Spese di frequenza scolastica e distinzione dalle erogazioni liberali

La circolare chiarisce l’ambito applicativo della nuova lettera e-bis) dell’art. 15, comma 1, TUIR, introdotta dalla legge n. 107 del 2015. Dal 1° gennaio 2015, la detrazione spetta per le spese di frequenza di scuole dell’infanzia, del primo ciclo e della scuola secondaria di secondo grado del sistema nazionale di istruzione, entro il limite di 400 euro annui per alunno o studente.

Sulla base del parere del Ministero dell’istruzione, dell’università e della ricerca, la circolare distingue:

• contributi volontari ed erogazioni liberali finalizzati a innovazione tecnologica, edilizia scolastica e ampliamento dell’offerta formativa, che restano agevolati ai sensi della lett. i-octies);
• tasse, contributi obbligatori e altri contributi sostenuti per la frequenza scolastica ma non destinati alle finalità della lett. i-octies), che rientrano nella lett. e-bis).

Viene inoltre esclusa la detrazione per l’acquisto di materiale di cancelleria e di testi scolastici per la scuola secondaria di primo e secondo grado.

Indicazione finale

La circolare si conclude con l’invito alle Direzioni regionali a vigilare sulla puntuale applicazione dei chiarimenti forniti, che assumono rilievo operativo sia per i contribuenti sia per gli intermediari e gli uffici dell’Amministrazione.