Sentenza n. 16774/2026 - Roma, Sezione 4

Esito

La controversia

La società ha impugnato il provvedimento con cui il Ministero, valutando certificazioni relative a due progetti per una nuova linea di taglio del granito e una nuova linea di resinatura dei marmi, ha escluso che le attività fossero ammissibili al credito d’imposta per ricerca e sviluppo maturato nei periodi 2015-2018. Il primo motivo deduce violazione e falsa applicazione della disciplina agevolativa, del principio di irretroattività e della gerarchia delle fonti: per quei periodi avrebbero dovuto applicarsi l’art. 3 del d.l. 145/2013 e il decreto interministeriale 27 maggio 2015, non i criteri più restrittivi del Manuale di Frascati 2015, recepiti successivamente. Il secondo motivo deduce violazione dell’art. 10-bis l. 241/1990, perché il Ministero avrebbe adottato il rigetto senza comunicare preventivamente i motivi ostativi. Il Ministero ha eccepito l’incompetenza territoriale del TAR Lazio in favore del TAR Lombardia.

La decisione

Il TAR ha respinto l’eccezione di incompetenza territoriale, confermando la propria competenza: l’atto proviene da un’amministrazione centrale e produce effetti non circoscritti alla Lombardia, poiché il credito riguarda l’attività d’impresa svolta dalla società in più regioni. Ha accolto il primo motivo. Per i crediti maturati nel 2015-2018, la spettanza deve essere valutata secondo la disciplina vigente nei periodi d’imposta di riferimento, costituita dall’art. 3 d.l. 145/2013 e dal decreto interministeriale 27 maggio 2015; i criteri del Manuale di Frascati 2015 sono stati recepiti normativamente solo per il nuovo regime applicabile dal periodo d’imposta 2020 e non possono essere applicati retroattivamente. È inoltre esclusa la deroga all’efficacia vincolante della certificazione prevista dall’art. 23, comma 4, d.l. 73/2022: il Ministero non ha contestato la veridicità materiale dei documenti o l’effettivo svolgimento delle attività, ma ne ha operato una diversa qualificazione tecnico-giuridica usando parametri temporalmente inapplicabili. Il TAR ha quindi annullato il provvedimento, disapplicando l’art. 3, comma 5, d.P.C.m. 15 settembre 2023 e le relative linee guida nella parte in cui estendono quei criteri ai crediti del regime previgente, e ha imposto all’Amministrazione di rideterminarsi secondo il quadro indicato in motivazione. Il secondo motivo è stato assorbito. Spese compensate.

Norme richiamate

• art. 3 d.l. 145/2013

  la spettanza del credito di imposta riconosciuto ai sensi dell’art. 3 del decreto legge n.145 del 2013 deve essere valutata esclusivamente alla luce del quadro normativo vigente nel periodo d’imposta di riferimento

  La spettanza del credito relativo ai periodi d’imposta anteriori al 2020 va valutata secondo la disciplina sostanziale vigente in ciascun periodo, senza applicare retroattivamente i criteri successivamente introdotti.

• art. 23, comma 4, d.l. 73/2022

  non ricorrono nella fattispecie i presupposti per la deroga all'efficacia vincolante della certificazione prevista dall'art. 23, comma 4, del d.l. n. 73 del 2022 (i.e. l'ipotesi di certificazione rilasciata sulla base di una "non corretta rappresentazione dei fatti").

  La deroga all’efficacia vincolante della certificazione presuppone una non corretta rappresentazione dei fatti; non è sufficiente una diversa riqualificazione giuridico-tecnica delle attività sulla base di criteri non applicabili ratione temporis.

• art. 3, comma 5, d.P.C.m. 15 settembre 2023

  Tanto determina l’annullamento del decreto impugnato, previa disapplicazione dell’art. 3, comma 5, del d.P.C.m. 15 settembre 2023 e delle relative linee guida di attuazione, nella parte in cui estendono l’applicazione dei criteri del Manuale di Frascati ed. 2015 al credito d’imposta di cui all’art. 3 del decreto legge n. 145 del 2013.

  La disposizione e le linee guida attuative devono essere disapplicate nella parte in cui estendono retroattivamente i criteri del Manuale di Frascati 2015 ai crediti d’imposta regolati dal regime previgente.

• art. 10-bis l. 241/1990

  Il ricorso è affidato a due motivi di gravame, con cui la Società ricorrente lamenta, in sintesi: [...] ii) la violazione dell’art. 10 bis della legge 241 del 1990, atteso che il Ministero ha adottato il provvedimento di rigetto, senza preventivamente comunicare all’odierna ricorrente i possibili motivi ostativi all’accoglimento dell’istanza di certificazione.

  Il motivo relativo alla mancata comunicazione dei motivi ostativi è stato assorbito dopo l’accoglimento della censura principale; la sentenza non ne definisce quindi il merito.

Massime di principio

• La spettanza del credito d’imposta per ricerca e sviluppo maturato prima dell’entrata in vigore del regime introdotto dalla legge 160/2019 va valutata esclusivamente sulla base della disciplina vigente nel periodo d’imposta di riferimento; i criteri del Manuale di Frascati 2015, recepiti successivamente, non possono essere applicati retroattivamente.
• Per il credito d’imposta regolato dall’art. 3 d.l. 145/2013, il parametro normativo per qualificare le attività agevolabili, prima del recepimento dei criteri del Manuale di Frascati, è costituito dalla disciplina allora vigente e dal relativo decreto interministeriale attuativo; prassi amministrativa e fonti secondarie non possono modificare ex post tale perimetro.
• La deroga all’efficacia vincolante della certificazione prevista dall’art. 23, comma 4, d.l. 73/2022, richiede una non corretta rappresentazione dei fatti. Non ricorre tale presupposto quando l’Amministrazione non contesta la veridicità dei documenti o lo svolgimento storico delle attività, ma ne propone una diversa qualificazione tecnico-giuridica sulla base di criteri non applicabili ratione temporis.
• La competenza territoriale del TAR non spetta in via esclusiva al tribunale della sede dell’impresa quando l’atto di un’amministrazione centrale produce effetti diretti non limitati a una singola circoscrizione territoriale, in ragione dell’estensione nazionale dell’attività d’impresa interessata.

Come è indicizzato