Sentenza del 19/03/2024 n. 363 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana

Esito

La controversia

La contribuente impugnava avvisi di accertamento IVA per gli anni 2015 e 2016 per plurimi vizi: mancata sottoscrizione da parte del Capo Ufficio e carenza della delega, mancata autorizzazione all'accesso e mancata redazione del PVC per anni diversi dal 2016, violazione del principio del contraddittorio, notificazione ante tempus (art. 157 DL 34/2020), difetto di motivazione e di prova circa l'inesistenza soggettiva delle operazioni, illegittimità e difetto di motivazione delle sanzioni (dolose/colpose), mancata indicazione delle norme applicate, richieste riduzioni per sproporzione delle sanzioni e contestazione del cumulo giuridico delle sanzioni per il 2015. In sede d'appello sono state riproposte e dettagliare le censure già sollevate in primo grado.

La decisione

La Corte ha respinto l'appello. Ha ritenuto che l'Agenzia abbia fornito gravi, precisi e concordanti elementi indiziari (riportati nel PVC e nella documentazione acquisita) idonei a sostenere l'asserita inesistenza soggettiva delle operazioni e la conoscibilità/consapevolezza della contribuente del meccanismo evasivo; perciò l'onere di provare la dovuta diligenza gravava sulla contribuente, che non l'ha assolto. Il principio del contraddittorio è stato ritenuto rispettato (ampia dialettica documentata e memorie esaminate). La delega alla sottoscrizione è stata riconosciuta valida come delega di firma e non ha invalidato gli avvisi; gli accertamenti relativi agli anni diversi dal 2016 sono stati svolti ai sensi dell'art. 51 DPR 633/1972 tramite questionario (non richiedendo PVC e autorizzazione per accesso) e le prove sono utilizzabili. La notifica ante tempus è stata giustificata per indifferibilità/urgenza con riferimento a frode fiscale (art. 157 DL 34/2020). Le sanzioni sono state ritenute legittime: la colpevolezza/dolo si presume e la contribuente non ha dimostrato l'assenza di responsabilità; le richieste di riduzione per sproporzione sono state rigettate. La censura sul cumulo giuridico è stata dichiarata inammissibile nel presente giudizio in quanto da proporre avverso l'ultimo atto che determina il cumulo. Spese di giudizio a carico della contribuente liquidate in euro 11.000,00 oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51

  Procedura di accertamento tramite questionario (art. 51) è utilizzata per gli anni diversi dal 2016: in questo caso non è richiesta la redazione del PVC né l'autorizzazione per accessi, e le prove raccolte mediante questionario sono pienamente utilizzabili.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52

  Norma che disciplina l'accertamento basato su accessi ispettivi e su PVC; distinta dall'art. 51, rilevante per valutare quando il PVC sia necessario.

• D.Lgs. 31 maggio 1999, n. 218, art. 5-ter

  Regola il contraddittorio preventivo e l'invito a comparire con indicazione della contestazione; la Corte ha ritenuto il contraddittorio rispettato in quanto è stato attivato e sono state esaminate le memorie.

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2

  Prevede l'obbligo dell'Amministrazione di segnalare all'autorità giudiziaria notizie di reato; la Corte chiarisce che l'asserita responsabilità penale non vincola il procedimento tributario (principio del doppio binario) e che il richiamo al reato non costituisce unico fondamento dell'accertamento tributario.

• Decreto-Legge 19 maggio 2020, n. 34, art. 157

  "sospensione della notifica degli avvisi di accertamento 'salvo casi di indifferibilità e urgenza...'"

  La sospensione prevista dall'art. 157 non si applica nei casi di indifferibilità e urgenza, come nelle contestazioni di frode fiscale; la Corte ha ritenuto legittima la notifica ante tempus per motivi di indifferibilità legati a frode.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 5

  Disposizioni generali sulle sanzioni amministrative tributarie; qui richiamato in relazione alla possibilità di applicare sanzioni e alla necessità (per la difesa) di provare l'assenza di dolo/colpa.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 7, comma 4

  Prevede la riduzione della sanzione fino alla metà del minimo in presenza di eccezionali circostanze che rendono manifesta la sproporzione; il Collegio non ha ravvisato tali circostanze.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 11

  "Fino a prova contraria, si presume autore della violazione chi ha sottoscritto ovvero compiuto gli atti illegittimi"

  Stabilisce una presunzione relativa circa l'autore della violazione: la società è ritenuta responsabile per le violazioni commesse dal legale rappresentante, salvo prova contraria. La Corte ha applicato la presunzione a carico della società.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 17

  Disciplina la motivazione delle sanzioni; la Corte ha ritenuto sufficiente la motivazione data l'applicazione del minimo ed essendo la colpevolezza presunta non necessaria ulteriore motivazione specifica.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, comma 5

  "Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Se l'ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento. Se più atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti avanti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell'ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate."

  Regola il cumulo giuridico delle sanzioni tra periodi di imposta diversi; la Corte ha ritenuto che le contestazioni sul cumulo vadano sollevate contro l'ultimo atto che determina la sanzione complessiva (non nel giudizio sui singoli avvisi antecedenti).

• D.Lgs. 22 maggio 1999, n. 118? / D.Lgs. 546/1992 art. 8

  Richiamata in relazione alle censure sull'applicazione delle sanzioni e ai principi procedurali: la Corte non ha ritenuto fondate le eccezioni mosse in tema di motivazione e applicazione delle norme procedurali.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, co. 9-bis

  Norma richiamata dalla difesa in materia di riduzione delle sanzioni; la Corte ha ritenuto non applicabile la riduzione invocata qualora sussista consapevolezza dell'intento di evasione del cessionario.

• Legge 7 aprile 2003, n. 80, art. 2

  Invocata dalla contribuente per sostenere che le sanzioni richiedono effettivo beneficio; la Corte ha ritenuto irrilevante la mancanza di beneficio effettivo e, comunque, ha rilevato che la contribuente ha usufruito dell'indebita detrazione dell'IVA.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione contesta l'inesistenza soggettiva delle operazioni fornendo elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, l'onere di provare di aver adottato la "dovuta diligenza" e l'assenza di coinvolgimento nel meccanismo evasivo grava sul cessionario/cessionaria.
• La procedura ex art. 51 DPR 633/1972 (questionario) non richiede la redazione del PVC né l'autorizzazione per accessi; le prove raccolte attraverso tale procedura sono utilizzabili anche per anni diversi da quelli oggetto di accesso ispettivo.
• La delega alla sottoscrizione degli avvisi è considerata una delega di firma interna all'amministrazione e non invalida gli atti se l'avviso è riconducibile all'ufficio; non è necessario che la delega contenga l'indicazione nominativa del delegato quando la qualifica è individuabile.
• La notifica "ante tempus" durante la sospensione prevista dall'art. 157 DL 34/2020 è giustificata nei casi di indifferibilità e urgenza, in particolare nelle contestazioni di frode fiscale.
• In tema di sanzioni tributarie la colpevolezza/dolo si presume e spetta al contribuente fornire la prova dell'assenza di dolo o colpa; l'irrogazione del minimo può richiedere motivazioni meno estese quando la presunzione opera.
• Le questioni relative al cumulo giuridico delle sanzioni tra periodi d'imposta devono essere dedotte avverso l'atto che determina la sanzione complessiva (di regola l'ultimo avviso), non necessariamente nei singoli giudizi sui precedenti avvisi.
• Il richiamo a presunti illeciti penali non vincola il giudice tributario: procedimento penale e procedimento tributario seguono percorsi probatori e finalità differenti (cd. doppio binario).