Sentenza del 28/05/2020 n. 10123 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Accertamento IRES 2005 sulla consolidata L. S.p.A.: (1) contestazione della deducibilità/uso dei fondi "oneri di urbanizzazione" e "fondo manutenzione immobili" trasferiti a seguito di scissione parziale (l'Ufficio sosteneva che non era stata dimostrata la tassazione del saldo iniziale alla data della scissione, perciò l'utilizzo sarebbe indebito); (2) contestazione della deducibilità integrale nel 2005 di spese bancarie sostenute per un mutuo (imposta sostitutiva sui finanziamenti e commissioni di organizzazione), che l'Ufficio voleva ripartire in quote annuali secondo gli artt. 108 e 109 TUIR.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate (confermando che i fondi in questione non rientrano tra gli accantonamenti deducibili ex art.107 TUIR e che non può gravare sulla beneficiaria della scissione l'accertamento di fatti riferibili alla scissa), mentre ha parzialmente accolto il primo motivo del ricorso incidentale proposto dalla società (U./L.), in relazione al trattamento delle spese connesse al mutuo. In particolare la Corte ha richiamato la giurisprudenza secondo cui i costi di stipulazione di un mutuo pluriennale possono essere dedotti nell'esercizio in cui si ottiene il finanziamento, ma ha precisato che l'imposta sostitutiva, quando contrattualmente trasferita al mutuatario, costituisce una componente del corrispettivo del finanziamento e deve essere qualificata e dedotta proporzionalmente nel tempo (capitalizzata e ammortizzata). Per questo la sentenza è cassata limitatamente al profilo sulle spese bancarie e rinviata alla C.T.R. della Toscana, in diversa composizione, per nuovo esame conforme ai principi affermati.

Norme richiamate

• D.P.R. 22/12/1986 n.917 (TUIR), art.107 (ex art.73)

  menzionata come art.73/107

  Stabilisce la tassatività degli accantonamenti deducibili: solo gli accantonamenti espressamente previsti dalla norma sono fiscalmente deducibili; fondi diversi non sono riconosciuti e le quote prelevate possono concorrere a formazione del reddito secondo i limiti e i criteri previsti.

• D.P.R. 22/12/1986 n.917 (TUIR), art.109 (ex art.75)

  menzionata nella sede di discipline degli accantonamenti

  Disciplina il trattamento fiscale degli accantonamenti non riconosciuti e l'imputazione delle variazioni in aumento/diminuzione; principio che regola la tassazione al momento dell'effettivo utilizzo del fondo se gli accantonamenti erano indeducibili.

• D.P.R. 22/12/1986 n.917 (TUIR), art.108 (ex art.74)

  richiamato in relazione al principio di competenza

  Regola la competenza dei componenti di reddito, usata per valutare l'imputazione temporale dei costi finanziari e degli oneri connessi ai finanziamenti.

• D.P.R. 29/09/1973 n.601, art.17

  citato rispetto alla traslazione contrattuale dell'imposta sostitutiva

  La clausola che trasferisce a terzi l'onere dell'imposta configura una traslazione convenzionale: l'importo versato dal mutuante e poi posti a carico del mutuatario integra i proventi del mutuante e per il mutuatario assume natura di corrispettivo del finanziamento.

• Codice Civile, artt.2423-2426

  richiamati nelle censure sulla corretta rappresentazione contabile e utilità futura

  Norme sul bilancio e sui criteri di valutazione (utilità futura, competenza) utilizzate dalle parti per argomentare se certi oneri debbano essere capitalizzati o rilevati in conto economico.

• D.lgs. 31/12/1992 n.546, art.53

  citato nel motivo relativo a competenze processuali

  Norma sul procedimento davanti alle commissioni tributarie richiamata nella censura procedurale ritenuta inammissibile dalla Corte.

• OIC (Principi contabili) n.24 e n.6

  OIC n.24 e OIC n.6 citati dalle parti

  OIC n.24: indica che oneri accessori per ottenere finanziamenti andrebbero capitalizzati e ammortizzati nel tempo del finanziamento; OIC n.6: prevede che, in caso di ristrutturazione/rinegoziazione del debito, le spese correlate possano essere dedotte nell'esercizio in cui sono sostenute. La Corte ha però richiamato la prevalente giurisprudenza fiscale che interpreta il trattamento fiscale indipendentemente dalle finalità del finanziamento.

Massime di principio

• Gli accantonamenti sono deducibili solo se rientrano tra quelli espressamente previsti dalla normativa fiscale (art.107 TUIR): fondi non tipizzati sono, in linea di principio, indeducibili e le loro utilizzazioni hanno effetti fiscali diversi a seconda dei casi.
• La beneficiaria di una scissione non può essere obbligata, ai fini dell'accertamento, a fornire documentazione relativa a comportamenti fiscali della società scissa in periodi anteriori alla scissione; l'Ufficio non può operare un accertamento che in pratica agisca su un terzo soggetto diverso da chi è formalmente accertato.
• I costi di istruttoria e altri oneri per l'ottenimento di un mutuo pluriennale, secondo la giurisprudenza consolidata, possono essere dedotti nell'esercizio in cui si ottiene il finanziamento (competenza), salvo diversa specifica disciplina; però l'imposta sostitutiva trasferita contrattualmente al mutuatario costituisce componente del corrispettivo del finanziamento e va trattata come costo da ammortizzare proporzionalmente nel tempo.
• I principi contabili (OIC) possono orientare la valutazione contabile, ma la qualificazione fiscale segue la normativa tributaria e la giurisprudenza: la mera indicazione di un principio contabile (es. deducibilità immediata in caso di ristrutturazione) non prevale se manca prova della ristrutturazione o se la legge/giurisprudenza dispone diversamente.
• In sede di impugnazione, il ricorso principale rigettato fa prevalere la posizione del resistente; un ricorso incidentale accolto anche parzialmente può però determinare rimessione al giudice di merito per la corretta applicazione dei principi sul punto specifico rimesso.