Sentenza del 28/10/2015 n. 21955 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava la mancata indicazione separata, nella dichiarazione dei redditi relativa al 2003, dei costi derivanti da operazioni commerciali con imprese residenti in Paesi a fiscalità privilegiata (black list). La società aveva successivamente presentato una dichiarazione integrativa. L'Agenzia contestava alla CTR di avere applicato soltanto una sanzione minima di 250 euro, anziché la sanzione proporzionale del 10% prevista per l'omessa indicazione, cumulata con quella ordinaria. La società sosteneva invece che la dichiarazione integrativa avesse regolarizzato la violazione e impedito l'applicazione delle sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi del ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate e ha rigettato il ricorso incidentale della società. Ha stabilito che, dopo la riforma introdotta dalla legge n. 296 del 2006, la separata indicazione dei costi black list costituisce un obbligo formale: la mancata indicazione non comporta più l'indeducibilità dei costi, purché siano dimostrate l'effettività delle operazioni, l'inerenza e l'effettiva attività commerciale dell'impresa estera, ma comporta l'applicazione della sanzione amministrativa. Per le violazioni anteriori alla riforma, la sanzione del 10% deve essere cumulata con quella prevista dall'art. 8, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997. La dichiarazione integrativa presentata dopo la contestazione non è idonea a eliminare la violazione. È stata inoltre esclusa la riduzione della sanzione per assenza di danno erariale, non essendo tale circostanza, da sola, eccezionale. La sentenza è stata cassata con rinvio alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• Legge n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  La separata indicazione dei costi black list è degradata da presupposto di indeducibilità a obbligo formale sanzionato amministrativamente.

  La riforma ha efficacia retroattiva nei limiti previsti dal comma 303: i costi non diventano automaticamente indeducibili per la sola omessa indicazione separata, ma il contribuente deve dimostrare l'effettività delle operazioni e l'attività commerciale dell'impresa estera.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 110, commi 10 e 11

  La deducibilità dei costi verso soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata richiede la prova dell'effettiva attività commerciale dell'impresa estera, dell'effettivo interesse economico e della concreta esecuzione delle operazioni.

• D.lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3-bis

  Sanzione proporzionale del 10% degli importi non indicati separatamente, entro i limiti stabiliti dalla norma.

  La violazione dell'obbligo di separata indicazione comporta una sanzione amministrativa anche quando i costi siano effettivi e fiscalmente deducibili.

• D.lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1

  Per le violazioni anteriori all'entrata in vigore della legge n. 296 del 2006, la relativa sanzione deve essere applicata cumulativamente con quella proporzionale prevista dal comma 3-bis.

• D.lgs. n. 472 del 1997, art. 7, comma 4

  La riduzione della sanzione fino alla metà del minimo è possibile solo in presenza di circostanze eccezionali che rendano manifesta la sproporzione tra tributo e sanzione. La mera assenza di danno per l'Erario non è sufficiente.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis

  La dichiarazione integrativa non consente di regolarizzare la mancata indicazione separata quando viene presentata dopo la contestazione della violazione.

Massime di principio

• Quando un adempimento dichiarativo è stato trasformato da condizione sostanziale di deducibilità in obbligo formale, l'omissione non comporta necessariamente il recupero del costo, ma può continuare a comportare una sanzione amministrativa.
• Per beneficiare della deduzione di costi riferiti a operazioni con soggetti esteri ubicati in Paesi a fiscalità privilegiata, è essenziale conservare e fornire la prova dell'effettività, dell'inerenza, dell'interesse economico e della concreta esecuzione delle operazioni.
• Per le violazioni commesse prima di una modifica normativa retroattiva, occorre verificare l'eventuale regime transitorio: la sanzione più favorevole può applicarsi, ma può essere previsto il cumulo con sanzioni precedenti.
• Una dichiarazione integrativa presentata dopo la contestazione dell'illecito non elimina normalmente la violazione né impedisce l'applicazione della sanzione; la regolarizzazione deve avvenire prima della contestazione, secondo le condizioni previste dalla legge.
• L'assenza di danno fiscale non comporta automaticamente l'annullamento o la riduzione della sanzione: per ottenere una riduzione straordinaria devono sussistere circostanze ulteriori ed eccezionali.
• Il giudice non può sostituire discrezionalmente il criterio legale di calcolo della sanzione con una somma fissa minima quando la legge prevede una sanzione proporzionale e, per determinate annualità, il suo cumulo con un'ulteriore sanzione.