Circolare ADM n. 20/2024

D.Lgs. 141/2024: disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell'unione e revisione del sistema sanzionatorio

La circolare n. 20/2024 illustra l'impianto delle nuove disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell'Unione, introdotte dal d.lgs. 26 settembre 2024, n. 141, in attuazione della legge delega fiscale n. 111/2023. Il testo sostituisce il TULD e il d.lgs. 374/1990 per le parti non più coerenti con il quadro unionale e segnala le principali innovazioni in materia di organizzazione doganale, rapporto doganale, controlli, regimi speciali, riscossione e sanzioni.

Quadro normativo e finalità della riforma

La circolare ricostruisce l'evoluzione del TULD, ormai superato dall'applicazione del codice doganale dell'Unione e dalle riforme organizzative dell'Amministrazione. Il d.lgs. 141/2024, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 3 ottobre 2024, approva le disposizioni contenute nell'allegato 1 e abroga il DPR 43/1973, il d.lgs. 374/1990 e altre norme incompatibili o superate.

L'intervento risponde ai criteri della legge delega, che prevedevano:

• riassetto del quadro normativo doganale;
• telematizzazione delle procedure;
• potenziamento dei controlli e dello Sportello unico doganale e dei controlli;
• riordino di liquidazione, accertamento, revisione e riscossione;
• revisione della controversia doganale;
• revisione del sistema sanzionatorio.

Disposizioni generali e organizzazione dei servizi doganali

L'articolo 1 raccoglie fonti e definizioni essenziali per la lettura del testo. L'articolo 2 sostituisce il concetto di "linea doganale" con quello di "linea di vigilanza doganale", per renderlo compatibile con l'unicità del territorio doganale dell'Unione.

L'articolo 4 disciplina il coordinamento tra ADM e Guardia di Finanza sulla base di intese operative. L'articolo 5 aggiorna la disciplina degli orari degli uffici doganali, consentendo operazioni oltre l'orario ordinario o fuori circuito su richiesta motivata dell'operatore e previo pagamento del costo del servizio. La circolare indica, in via generale, orari ritenuti ragionevoli e adeguati e precisa che gli uffici di confine, marittimi e aeroportuali devono garantire il passaggio delle frontiere per 24 ore nei giorni previsti, con i necessari servizi di controllo.

L'articolo 6 semplifica l'affidamento alla Guardia di Finanza della conduzione di strutture operative territoriali di modestissimo traffico di confine, in caso di insufficienza di personale ADM, senza più richiedere un decreto ministeriale, essendo sufficiente la richiesta del Direttore dell'Agenzia e il provvedimento del Comandante Generale.

L'articolo 7 introduce una disciplina sulle costruzioni in prossimità della linea di vigilanza; la relativa sanzione è ora collocata nell'articolo 101. L'articolo 9 consente il divieto o la limitazione del deposito di merci non unionali in territori extra-doganali. L'articolo 10 richiede il parere della Guardia di Finanza per l'istituzione o soppressione di varchi doganali e definisce criteri pratici per spazi doganali aeroportuali e portuali. L'articolo 11 non modifica la disciplina del circuito doganale, mentre l'articolo 16 razionalizza il servizio approdi.

Rapporto doganale, diritti di confine e soggetti obbligati

L'articolo 27 definisce i diritti doganali come tutti quelli riscossi da ADM per effetto del diritto unionale o di altre leggi e chiarisce espressamente che tra i diritti di confine rientra anche l'IVA all'importazione. La circolare valorizza questa scelta per allineare il diritto interno alla giurisprudenza nazionale e unionale e per chiarire che l'IVA all'importazione segue le regole unionali in tema di debitore ed estinzione dell'obbligazione doganale.

Il comma 3 dell'articolo 27 esclude l'IVA dai diritti di confine nei regimi 42 e 45, salvo irregolare introduzione in consumo in Italia. L'articolo 28 stabilisce che i diritti di confine sono accertati, liquidati e riscossi secondo la normativa unionale e, per quanto non disciplinato, secondo il presente allegato e, in mancanza, secondo la disciplina di settore. Il comma 6 prevede un futuro decreto MEF per stabilire i criteri di determinazione del corrispettivo dovuto per i sigilli forniti dall'Agenzia; fino ad allora valgono le istruzioni richiamate dalla circolare.

L'articolo 29 demanda a un decreto MEF la determinazione dei cali ammissibili ai fini dell'estinzione dell'obbligazione doganale, nel rispetto delle regole del CDU su perdita, distruzione e cali. L'articolo 30 rinvia alla normativa unionale, in particolare agli articoli 77, 78 e 79 CDU, per l'individuazione dei soggetti obbligati al pagamento dei diritti di confine.

Rappresentanza doganale

Gli articoli 31, 32 e 33 riformano la rappresentanza doganale. La rappresentanza indiretta resta sostanzialmente libera, mentre la rappresentanza diretta è subordinata ad abilitazione amministrativa. Per i soggetti già qualificati come spedizionieri doganali, CAD o AEO, l'abilitazione può essere rilasciata contestualmente al relativo status, se richiesta.

Per gli altri richiedenti l'istanza va presentata all'Ufficio delle dogane competente in base al domicilio fiscale, corredata da dichiarazione sostitutiva sui carichi pendenti e sul casellario giudiziale. La circolare descrive i requisiti di affidabilità e competenza, indicando un criterio operativo per gli standard minimi di competenza: in via orientativa, la soglia di 300 dichiarazioni doganali presentate negli ultimi tre anni, salvo valutazione dell'ufficio.

La procedura prevede istruttoria, eventuale richiesta di integrazioni entro 30 giorni, relazione finale e decisione entro 120 giorni. In caso di esito negativo, è ammesso ricorso gerarchico o giurisdizionale. L'abilitazione vale per il territorio nazionale e, per prestarla in altro Stato membro, occorrono ulteriori requisiti di cui all'articolo 39 CDU. È inoltre previsto il divieto, per il personale ADM e GdF, di esercitare funzioni di rappresentanza nei tre anni successivi alla cessazione del rapporto d'impiego.

L'articolo 33 disciplina la sospensione e revoca dell'abilitazione, con intervento dell'ufficio locale, della Direzione territoriale e, nei casi rilevanti, della Direzione Dogane. La circolare prevede un monitoraggio annuale dei requisiti, con autodichiarazione dell'abilitato, salvo gli AEO per i quali il controllo è assorbito dai monitoraggi già previsti dal regime autorizzatorio.

Procedure di accertamento, controlli e contraddittorio

L'articolo 34 allinea la verifica della merce e la definizione dell'accertamento ai principi del diritto al contraddittorio. Per le analisi di laboratorio il dichiarante deve essere informato dell'esito e può chiedere la ripetizione entro 10 giorni. Per i controlli documentali, scanner e visita merci, i funzionari devono redigere verbale di constatazione con indicazione delle difformità, delle attività che l'Agenzia intende compiere e delle informazioni utili all'esercizio del contraddittorio.

L'ufficio, esaurito il termine per le osservazioni, adotta un provvedimento motivato di accertamento o archiviazione. La circolare richiama il termine di 30 giorni per il contraddittorio endoprocedimentale, prevalente sulla disciplina generale dello Statuto del contribuente perché la materia doganale è retta da regole unionali speciali. Viene anche richiamata l'applicazione dell'articolo 188 CDU per le richieste di integrazione documentale, con possibile sanzione ex articolo 102 in caso di rifiuto di fornire informazioni o assistenza.

L'articolo 36 consente, su richiesta motivata e prima della dichiarazione, di eseguire controlli a bordo di navi per merci arrivate o spedite via mare, purché l'accertamento sia completo e il carico interessi l'intera partita. Se il sito non è nel circuito doganale, è dovuto il fuori circuito. La merce svincolata diviene unionale e può circolare con T2L/T2LF.

L'articolo 37 consente visite di controllo e prelievo di campioni, anche su richiesta della Guardia di Finanza o dell'operatore, in una fase successiva al circuito ma prima della disponibilità delle merci. L'articolo 38 attribuisce al Direttore territoriale, in casi straordinari di necessità e urgenza, il potere sostitutivo di esentare dalla visita doganale; nelle more del provvedimento attuativo ADM, ciò è possibile solo quando sia oggettivamente impossibile controllare e l'operatore abbia una fondata urgenza, con possibile autorizzazione anche per più dichiarazioni.

L'articolo 39 positivizza lo Sportello unico doganale e dei controlli (S.U.Do.Co.), richiamando le fonti unionali e nazionali e la finalità di concentrare in un unico tempo e luogo i controlli sulle merci in entrata, uscita o transito. La circolare segnala l'implementazione del portale dedicato.

Revisione della dichiarazione e controlli a posteriori

Il capo IV distingue tra controllo a posteriori, verbale di constatazione e atto di revisione della dichiarazione. L'articolo 40 attribuisce ad ADM e alla Guardia di Finanza il potere di controllare, dopo lo svincolo, le dichiarazioni doganali, invitando gli operatori a fornire documenti o accedendo ai luoghi ove sono custodite scritture e documentazione, previa autorizzazione del Direttore territoriale.

L'articolo 41 impone la redazione di un verbale di constatazione dettagliato e la sua notifica alla parte, con trasmissione all'ufficio competente per la revisione e, se del caso, agli altri organi competenti. L'articolo 42, ribattezzato "revisione della dichiarazione", supera la precedente nozione di revisione dell'accertamento e consente di correggere non solo elementi tributari ma anche violazioni procedurali o di regime. La competenza è, di regola, dell'ufficio che ha registrato la dichiarazione, o di quello del luogo di residenza/sede legale nei casi plurime sedi, mentre per l'omessa dichiarazione è competente l'ufficio del luogo della violazione.

La circolare ribadisce che, una volta notificato il verbale, la parte ha 30 giorni per osservazioni e richieste. In caso di revisione su istanza di parte, l'eventuale preavviso di diniego deve anch'esso indicare un termine di 30 giorni. L'ufficio conclude sempre con un atto motivato e, se emergono illeciti extra doganali, trasmette gli atti all'autorità competente. Se la revisione non comporta rimborsi o sgravi, si attende un futuro provvedimento semplificato.

L'articolo 43 disciplina i controlli integrati presso le imprese che operano con Paesi terzi, rimettendo a decreti MEF di prossima adozione la disciplina attuativa.

Riscossione, pagamento, garanzie e interessi

L'articolo 44 elenca le modalità di pagamento o deposito dei diritti doganali e delle sanzioni, richiamando la disciplina già operativa su bonifico, PagoPA, assegno circolare e contanti entro i limiti di legge. Per i privati senza natura commerciale il contante è ammesso fino a 500 euro; per gli altri casi si applicano le regole generali del limite di 5.000 euro, con autorizzazione residuale e in presenza di specifiche condizioni.

L'articolo 45 disciplina i pagamenti dilazionati o periodici, tramite Customs Decisions System, confermando per i soli tributi nazionali la possibilità di estendere la dilazione fino a 90 giorni, con garanzia e interessi. L'articolo 46 sostituisce il parametro BOT trimestrali con il tasso BCE sulle principali operazioni di rifinanziamento, rilevato al 1° gennaio e al 1° luglio di ciascun anno e applicato per i sei mesi successivi, con soglia minima dello 0,50%.

L'articolo 47 regola il ritardo nel pagamento e le conseguenze sullo svincolo e sulla vendita della merce; in caso di mancato pagamento entro 10 giorni dalla notifica dell'avviso di accertamento, si procede alla riscossione coattiva. L'articolo 48 disciplina i termini per la notifica dell'obbligazione doganale, rinviando all'articolo 102 CDU e prevedendo un termine di 7 anni per i casi di fatto penalmente perseguibile. Le disposizioni si applicano alle obbligazioni sorte dal 1° maggio 2016 e, per il comma 4, anche ai diritti doganali diversi dai diritti di confine.

L'articolo 49 regola gli interessi per il ritardato pagamento secondo l'articolo 114 CDU, mentre l'articolo 50 rinvia integralmente alla disciplina unionale sulle garanzie per obbligazioni potenziali o esistenti. L'articolo 51 consente riduzione o esonero dalla garanzia su richiesta dell'operatore, con revoca possibile in ogni momento se emergono dubbi sulla solvibilità; restano valide le autorizzazioni già rilasciate fino alla scadenza delle garanzie.

L'articolo 52 elenca le forme di garanzia: contanti, strumenti equivalenti, fideiussione bancaria o polizza assicurativa, nonché altre forme equivalenti autorizzate da ADM. L'articolo 54 consente il rimborso o lo svincolo di somme tramite rappresentante doganale, alle condizioni indicate dalla norma e con notifica del rimborso anche all'importatore. L'articolo 55 stabilisce che gli interessi passivi sui diritti diversi dal dazio sono dovuti secondo le regole unionali, con estensione agli altri diritti di confine e con regole specifiche per i rimborsi daziari e per i dazi antidumping o compensativi illegittimi.

Temporanea custodia, arrivi dal lago, via mare e via aerea

L'articolo 57 aggiorna la disciplina della temporanea custodia, imponendo al gestore della struttura il pagamento dei diritti per merci mancanti o parzialmente rinvenute e la presa in carico delle eccedenze o merci diverse. La circolare richiama gli obblighi di tenuta delle scritture e di inventario periodico, almeno annuale salvo esigenze diverse.

L'articolo 58 disciplina gli arrivi dai laghi Maggiore e di Lugano, imponendo la presentazione delle merci agli uffici individuati da ADM e vietando il passaggio nelle acque nazionali senza documentazione doganale idonea. In via transitoria vengono indicati gli uffici competenti per ciascun lago.

L'articolo 59 riconosce la responsabilità dei comandanti di aeromobili e dei capitani di navi in caso di inosservanza delle norme sulle merci trasportate. L'articolo 60 consente ad ADM, anche su richiesta della Guardia di Finanza, di vietare l'approdo o la sosta delle navi; la violazione è sanzionata dagli articoli 80 e 100.

Gli articoli 61 e 62 disciplinano il manifesto del carico e la sua trasmissione. Il manifesto deve essere tenuto dai comandanti o capitani nei termini previsti e può assolvere talune formalità doganali, incluse notifiche di arrivo, presentazione merci e temporanea custodia, se contiene i dati richiesti dai tracciati. La circolare chiarisce che per navi e aeromobili non commerciali, come unità da diporto o militari, non sussiste l'obbligo del manifesto; resta, ove necessario, la dichiarazione di temporanea custodia.

Per gli aeroporti doganali, gli articoli 64, 65 e 66 confermano la vigilanza continua sugli aeromobili provenienti dall'estero, disciplinano gli atterraggi forzati e prevedono che gli scali in aeroporti diversi da quelli doganali siano eccezionali, onerosi e soggetti ad autorizzazione. Nelle more dei decreti attuativi, restano validi i protocolli territoriali esistenti.

Deposito doganale, zone franche, temporanea esportazione e provviste di bordo

L'articolo 69 disciplina i controlli sui magazzini e depositi doganali, con verifica ordinaria biennale e visite straordinarie senza preavviso. L'articolo 70 ribadisce che le zone franche richiedono una legge istitutiva nazionale e devono essere intercluse, vigilate e perimetrate secondo il CDU; sono possibili attività industriali e commerciali autorizzate, manipolazioni usuali e vincolo ad altri regimi speciali.

L'articolo 72 regola la temporanea esportazione e la successiva reimportazione in franchigia, in coordinamento con l'articolo 203 CDU. La reintroduzione deve avvenire entro 36 mesi, prorogabili su richiesta motivata; la norma viene descritta come utile, in particolare, per macchinari e beni destinati a lavori o attività temporanee all'estero.

L'articolo 73 concerne l'ammissione temporanea di veicoli in uso privato nell'ambito di convenzioni internazionali e rinvia alle sanzioni del titolo VI per le violazioni del regime. L'articolo 74, infine, disciplina provviste e dotazioni di bordo, ribadendo che la dichiarazione di esportazione è richiesta quando la fornitura beneficia di esenzione da IVA o accise e serve come prova dell'approvvigionamento. Sono indicati codici tariffari semplificati per la compilazione e il codice regime F61 nel sistema AES, con esclusione delle merci soggette ad accisa dalla semplificazione.

Trattamento delle merci, vendita, assegnazione e distruzione

L'articolo 75 consente ad ADM di vendere merci sequestrate o confiscate, anche affidando l'attività a terzi autorizzati. In alternativa, in casi limitati, la merce può essere assegnata gratuitamente ad enti di assistenza e beneficenza, ad ADM o ad altre amministrazioni pubbliche. Per le merci non unionali vendute e destinate al consumo nell'Unione restano dovute le formalità doganali e i diritti di confine.

L'articolo 76 disciplina i procedimenti di vendita: prezzo base, pubblicazione dell'avviso almeno dieci giorni prima dell'asta, invito ad almeno cinque operatori in caso di licitazione privata e, se il primo incanto va deserto, aggiudicazione al miglior offerente senza prezzo base. La circolare segnala che la previsione dell'Accordo quadro con gli Istituti Vendite Giudiziarie sulla riduzione del 50% al secondo tentativo è ormai solo facoltativa e non può prevalere sul nuovo testo normativo.

L'articolo 77 stabilisce che i termini per vincolare o riesportare i beni decorrono dal perfezionamento della vendita, inteso come pagamento del prezzo da parte dell'aggiudicatario. Il ricavato, al netto dei diritti doganali, serve prioritariamente a coprire le spese di custodia e vendita; il residuo resta depositato per due anni a disposizione degli aventi diritto, decorso il quale è acquisito all'Erario. Gli aventi diritto possono comunque ottenere la disponibilità delle merci vincolandole a un regime doganale e pagando le relative spese e diritti.

Nuovo sistema sanzionatorio: logica generale e soglie

La circolare dedica una lunga premessa alla logica del nuovo impianto sanzionatorio. Il legislatore delegato ha semplificato il sistema, eliminando il precedente terzo genus del contrabbando depenalizzato e sostituendo il discrimine basato sul dolo con un criterio oggettivo: la soglia di 10.000 euro di diritti di confine dovuti, distintamente considerati.

Se la soglia non è superata e non ricorrono circostanze aggravanti, la violazione è amministrativa; oltre la soglia, la fattispecie è penale, salvo il successivo eventuale accertamento giudiziario dell'assenza del dolo, che riporta la fattispecie nell'alveo amministrativo ex articolo 96, comma 14. Le sanzioni amministrative di cui all'allegato 1 si applicano alle violazioni commesse dalla data di entrata in vigore del decreto.

Contrabbando penale e fattispecie speciali

Gli articoli 78 e 79 introducono le fattispecie generali di contrabbando per omessa e infedele dichiarazione, rispettivamente. L'articolo 78 copre l'omissione dolosa dell'obbligo dichiarativo, sottraendo le merci alla vigilanza e ai diritti; l'articolo 79 punisce le false indicazioni sulla qualità, quantità, origine, valore e altri elementi rilevanti per la tariffa e la liquidazione. La circolare chiarisce che, sopra la soglia dei 10.000 euro o in presenza di aggravanti ex articolo 88, la notizia di reato va trasmessa all'EPPO.

L'articolo 80 disciplina il contrabbando nel movimento marittimo, aereo e nei laghi di confine; l'articolo 81 il contrabbando per indebito uso di merci importate con riduzione totale o parziale dei diritti. Gli articoli 82 e 83 regolano il contrabbando nell'esportazione di merci ammesse a restituzione di diritti e nell'esportazione temporanea o nei regimi di uso particolare e perfezionamento. Gli articoli 84, 85 e 86 riguardano i tabacchi lavorati e le relative aggravanti, con soglie specifiche e reclusione per le ipotesi più gravi.

L'articolo 87 equipara il tentativo al consumato; gli articoli da 89 a 93 precisano che recidiva, abitualità e professionalità rilevano solo in presenza di precedenti condanne definitive. Gli articoli 94 e 95 disciplinano confisca e destinazione dei beni sequestrati o confiscati, con rinvio transitorio al DM 295/2005 e alla prassi ADM vigente.

Sanzioni amministrative e confisca

L'articolo 96 è la norma centrale del nuovo sistema amministrativo. Stabilisce che la violazione è amministrativa quando l'importo dei diritti di confine dovuti è inferiore a 10.000 euro o ricorre una delle aggravanti di cui all'articolo 88, lettere da a) a d), e prevede sanzioni percentuali con minimi assoluti di 2.000 euro per le fattispecie più gravi e di 1.000 euro per la sola dichiarazione infedele.

Sono previste riduzioni di un terzo in caso di scostamento entro il 3% e specifiche ipotesi di non punibilità o sanzione fissa per violazioni formali, con importi da 150 a 1.000 euro. La circolare segnala inoltre l'esimente per le eccedenze o deficienze inferiori al 2% nei magazzini o recinti di custodia temporanea, e disciplina la confisca amministrativa obbligatoria nelle ipotesi tipiche, con deroghe in caso di dati desumibili dai documenti, differenze minime, merci non occultate o fattispecie formali.

Il comma 14 dell'articolo 96 è applicabile quando, pur essendo stata contestata una fattispecie penale per infedele dichiarazione, l'autorità giudiziaria non ravvisa il dolo: in tal caso si applica una sanzione amministrativa da 80% a 150% dei maggiori diritti dovuti, comunque non inferiore a 500 euro, senza confisca.

Gli articoli 97, 98, 99, 100, 101, 102 e 103 sanzionano rispettivamente le violazioni nelle zone extra-doganali, sul manifesto e sulla dichiarazione sommaria, sugli obblighi connessi ai regimi speciali e alla temporanea esportazione, sugli obblighi di capitani e comandanti, sugli adempimenti in prossimità della linea di vigilanza, sul rifiuto di fornire informazioni e sulle altre violazioni ostative ai controlli.

Disposizioni comuni, competenze, EPPO e rapporti con il processo penale

L'articolo 104 rinvia, per quanto compatibile, ai principi sanzionatori generali dei decreti legislativi n. 471 e 472 del 1997. Gli articoli 105 e 106 confermano che le violazioni devono essere accertate mediante processo verbale e che i funzionari ADM operano come ufficiali di polizia tributaria.

La circolare distingue accuratamente le modalità di trasmissione dei verbali a seconda che l'accertamento avvenga negli spazi doganali o fuori di essi, e precisa che, per i diritti di confine, l'autorità giudiziaria competente va intesa come EPPO. Viene richiamato il principio del doppio binario: l'azione amministrativa di accertamento e riscossione prosegue anche in pendenza del procedimento penale, previa acquisizione del nulla osta necessario, con possibile sospensione della sanzione amministrativa per evitare violazioni del ne bis in idem.

Gli articoli 110 e 111 disciplinano la responsabilità civile di capitani, comandanti, vettori, gestori di servizi di trasporto e altri soggetti, precisando che non vi è più una responsabilità solidale generalizzata per il debito, ma una obbligazione civile collegata alla multa inflitta ai dipendenti o sottoposti. L'articolo 112 consente l'estinzione dei delitti di contrabbando punibili con la sola multa mediante pagamento del tributo e di una somma tra il 100% e il 200% dei diritti, fermo restando il sequestro o la confisca.

L'articolo 116 chiarisce che le pene previste dalle leggi speciali in materia di divieti di importazione o esportazione non escludono l'applicazione delle norme complementari quando il fatto sia punibile anche ai sensi di queste ultime. L'articolo 118 razionalizza la gestione dei beni sequestrati o confiscati, disciplina il deperimento e la distruzione, i campionamenti dei tabacchi, i termini di custodia e le ipotesi di riscatto, escludendo il riscatto del mezzo di trasporto utilizzato per il contrabbando.

Modifiche in materia di IVA all'importazione e regime 42

L'articolo 6 del d.lgs. 141/2024 interviene sull'articolo 67 del DPR 633/1972, con riferimento al regime 42, cioè all'importazione di beni destinati a essere immessi in consumo in un altro Stato membro. L'importatore deve indicare il numero di identificazione IVA del cessionario e, su richiesta, fornire idonea documentazione sull'effettivo trasferimento.

La nuova disciplina consente all'Ufficio doganale, in presenza di elementi di rischio soggettivo, di richiedere una cauzione pari all'imposta sospesa. La cauzione è incamerata se la documentazione non perviene entro 45 giorni o se, pur pervenendo, non prova il trasferimento effettivo. Restano esonerati dalla garanzia i soggetti AEO e quelli già esonerati ai sensi dell'articolo 51 delle disposizioni complementari.

Coordinamento operativo e prassi transitoria

La circolare chiude richiamando numerose note e circolari ADM precedenti, che restano rilevanti nelle more dell'adozione dei provvedimenti attuativi previsti dal nuovo allegato. In più punti vengono confermati testi, istruzioni operative, modelli e sistemi telematici già in uso, fino alla loro sostituzione da parte delle nuove regole applicative.