Cassazione Civile, Ordinanza n. 28976/2023 del 18/10/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da distinti avvisi di accertamento emessi a seguito di verifica della Guardia di Finanza, con i quali l'Agenzia delle entrate ha recuperato a tassazione, ai fini Ires e Irap, per più annualità, una parte dei costi iscritti dalla società contribuente come royalties corrisposte alla casa madre estera in base a un contratto del 1 aprile 1994. L'Ufficio ha contestato l'indeducibilità di tali costi, ritenendoli non inerenti perché riferiti a motori di cilindrata superiore a 300 c.c. che sarebbero stati forniti dalla casa madre già perfettamente funzionanti e quindi senza reale necessità delle informazioni tecniche remunerate. La contribuente ha impugnato gli atti e, dopo una prima fase di giudizi di merito e una precedente cassazione con rinvio che aveva richiesto una verifica sull'effettività e utilità economica dei servizi infragruppo, ha proposto ricorso avverso la sentenza del giudice di rinvio che aveva accolto gli appelli dell'Ufficio. Con il ricorso riunito ha dedotto, in sintesi, che nel giudizio di rinvio la CTR avesse illegittimamente escluso la produzione di nuova documentazione, avesse motivato in modo apparente o comunque non conforme al principio di diritto enunciato dalla Cassazione e avesse erroneamente interpretato il contratto e il requisito di inerenza di cui all'art. 109 TUIR, sostenendo l'unitarietà e inscindibilità delle obbligazioni contrattuali e l'utilità, anche prospettica, dei costi sostenuti.

La decisione

La Corte ha rigettato entrambi i ricorsi riuniti. Ha ritenuto infondato il motivo con cui la contribuente censurava la preclusione istruttoria nel giudizio di rinvio, affermando che in tale fase l'istruzione è sostanzialmente chiusa e che non trovava applicazione la più ampia facoltà di produzione documentale prevista in appello, salvo eccezioni non ricorrenti nel caso concreto. Ha rigettato anche la doglianza sulla motivazione e sul rispetto del principio di diritto, osservando che la sentenza del giudice di rinvio aveva effettivamente affrontato il tema dell'effettività e dell'inerenza dei costi, valorizzando la circostanza che i motori erano acquistati già finiti e che le informazioni tecniche non erano state trasmesse in modo utile. Infine, ha dichiarato inammissibile e comunque infondato il motivo sull'interpretazione del contratto e sull'art. 109 TUIR, rilevando che la CTR non si era discostata dalla ratio decidendi già fissata dalla precedente cassazione, secondo cui non basta la mera previsione contrattuale a fondare la deducibilità, occorrendo la prova dell'effettiva utilità per la controllata. Le spese del giudizio di legittimità sono state poste a carico della ricorrente.

Norme richiamate

• art. 109 TUIR

  La deducibilità dei costi infragruppo richiede che la spesa sia effettiva e inerente all'attività d'impresa, con reale utilità per la controllata; la sola previsione contrattuale non basta.

• art. 112 c.p.c.

  È stata evocata dalla ricorrente erariale nel precedente giudizio per denunciare un asserito travisamento del thema decidendum; il richiamo non è centrale nella decisione finale qui resa.

• art. 132, primo comma, n. 4, c.p.c.

  La Corte ha escluso che la motivazione della sentenza impugnata fosse mancante o apparente, ritenendo rispettato il minimo costituzionale della motivazione.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato quale parametro della motivazione delle sentenze tributarie; non è stato ravvisato alcun vizio motivazionale.

• art. 111 Cost.

  È stato invocato dalla ricorrente a sostegno della censura di motivazione, ma la Corte ha ritenuto la sentenza adeguatamente motivata.

• art. 384 c.p.c.

  Il giudice di rinvio deve uniformarsi al principio di diritto enunciato dalla Cassazione; nel caso concreto la CTR vi si è attenuta.

• art. 394 c.p.c.

  Nel giudizio di rinvio le parti non possono prendere conclusioni diverse da quelle già formulate, salvo che ciò sia imposto dalla sentenza di cassazione; il giudizio è sostanzialmente a istruzione chiusa.

• art. 58, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992

  La facoltà generale di produrre nuovi documenti in appello non prevale nel giudizio di rinvio rispetto alla disciplina speciale dell'art. 63, comma 4, del medesimo decreto.

• art. 63, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  Nel giudizio tributario conseguente a cassazione con rinvio le parti conservano la stessa posizione processuale e non possono formulare richieste diverse; l'istruzione è sostanzialmente chiusa, salvo eccezioni tassative.

• art. 1363 c.c.

  È stato richiamato dalla ricorrente per sostenere una diversa interpretazione del contratto; la Corte ha precisato che il motivo si risolveva in una mera contrapposizione di tesi interpretative.

• art. 1367 c.c.

  Richiamato per sostenere un'interpretazione del contratto che ne preservasse l'efficacia; la Corte non ha accolto la censura, perché non idonea a scalfire l'accertamento di merito.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Usato come parametro per i motivi di violazione di legge relativi all'art. 109 TUIR e all'interpretazione contrattuale.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  Usato come parametro per i motivi che denunciavano nullità della sentenza e violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato o della motivazione.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Richiamato indirettamente a proposito del sindacato sulla motivazione, limitato al minimo costituzionale.

Massime di principio

• Nel giudizio tributario riassunto dopo cassazione con rinvio l'istruzione è sostanzialmente chiusa: non è consentita la produzione di nuovi documenti, salvo fatti sopravvenuti, esigenze istruttorie imposte dalla sentenza rescindente o impossibilità di produzione per forza maggiore.
• La facoltà generale di produrre nuovi documenti in appello nel processo tributario non deroga alla disciplina speciale del giudizio di rinvio, che prevale e limita i poteri istruttori delle parti.
• Quando la Cassazione cassa per violazione di legge e detta un principio di diritto sull'inerenza di costi infragruppo, il giudice di rinvio deve verificare l'effettività e l'utilità economica della prestazione per la controllata, non potendo arrestarsi alla mera liceità civilistica o all'assetto formale del contratto.
• Per i costi infragruppo la deducibilità richiede che la società che sostiene il costo alleghi e provi elementi specifici idonei a dimostrare l'effettiva o potenziale utilità del servizio ricevuto; il solo contratto o la sola fatturazione non sono di regola sufficienti.
• La clausola contrattuale che preveda un corrispettivo unitario e non frazionato non esonera il giudice tributario dall'indagare se tutte le componenti remunerate siano effettivamente inerenti e utili all'attività d'impresa.
• La censura di violazione dei criteri legali di interpretazione del contratto non può risolversi nella mera contrapposizione tra la lettura proposta dalla parte e quella accolta dal giudice di merito; occorre indicare specificamente quali canoni ermeneutici siano stati violati e come.
• La motivazione della sentenza è sindacabile in cassazione solo entro il minimo costituzionale: sono rilevanti solo mancanza assoluta, motivazione apparente, contrasto irriducibile o motivazione incomprensibile, non il semplice difetto di sufficienza.

Come è indicizzato