Cassazione Penale, Sentenza n. 4904/2023 del 06/02/2023

Esito

La controversia

La ricorrente ha impugnato la conferma della condanna per il reato di omesso versamento di ritenute previdenziali e assistenziali (anno d'imposta 2014, termine di versamento 21/9/2015) articolando quattro motivi: (1) insufficiente prova dell'avvenuto rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute (sostiene che i modelli 770 e i CUD non dimostrano la consegna ai dipendenti); (2) vizio di attribuzione di responsabilità al liquidatore: il liquidatore risponde penalmente solo se abbia distratto attivo destinabile al pagamento delle imposte, mentre omessi versamenti dovuti a carenza di risorse nella fase liquidatoria non dovrebbero integrare responsabilità penale; (3) mancanza dell'elemento soggettivo (dolosità), poiché la firma sulla dichiarazione e gli elementi contabili non provano che vi fosse la disponibilità delle somme e che i pagamenti ai dipendenti siano stati effettuati; (4) errata applicazione della recidiva e mancato riconoscimento della sospensione condizionale della pena, sostenendo che il precedente penale del 2002 aveva i suoi effetti estinti e non doveva rilevare per la recidiva.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto inammissibile la questione pregiudiziale relativa alla responsabilità del liquidatore nella misura in cui ha affermato che il liquidatore che subentra dopo la presentazione della dichiarazione e prima della scadenza del versamento può rispondere penalmente dell'omesso versamento, escludendo l'applicabilità delle limitazioni dell'art. 36 del D.P.R. n.602/1973 in ambito penale; pertanto il secondo motivo è stato rigettato. Quanto al primo motivo, rilevata l'applicabilità della disciplina previgente (anteriore alle modifiche del D.Lgs. n.158/2015) e la giurisprudenza/Corte Costituzionale richiamata, la Corte ha stabilito che la prova dell'avvenuto rilascio delle certificazioni ai sostituiti non può essere fornita esclusivamente dai modelli 770 o da copie di CUD non dimostranti la consegna materiale ai dipendenti. In mancanza di idonea prova (ad es. dichiarazioni dei sostituiti quali Mod. 730 o Redditi PF per il controllo incrociato), non può ritenersi integrato l'elemento costitutivo del reato. Per tale motivo la sentenza impugnata è stata annullata con rinvio ad altra Sezione della Corte d'Appello di Milano per nuovo giudizio. Gli ulteriori motivi sono rimessi al nuovo giudizio.

Norme richiamate

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-bis

  La norma disciplina il reato di omesso versamento delle ritenute: sotto la previgente formulazione richiedeva, oltre all'omesso versamento, la prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti come elemento costitutivo della fattispecie per i fatti anteriori alla riforma del 2015

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 36

  È norma di natura civil-tributaria relativa alla solidarietà nella riscossione per imposte sui redditi; la Corte ha ritenuto che tale disposizione non esclude la responsabilità penale del liquidatore per omessi versamenti di ritenute

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Riforma che ha modificato la disciplina del reato tributario; tuttavia i fatti contestati sono antecedenti alle modifiche e perciò si applica la disciplina previgente

• Codice Civile, art. 2487, comma 1

  Richiama gli obblighi del liquidatore secondo le regole generali del diritto societario, richiamati a supporto della possibilità di responsabilità per l'inadempimento dell'obbligo di versamento

• Costituzione/Corte Costituzionale, sentenza n. 175/2022

  Sentenza n.175/2022 Corte Costituzionale

  Conferma l'applicabilità della disciplina previgente ai fatti anteriori alla riforma del 2015, richiedendo la prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti per integrare il reato

• Codice Penale, artt. 40, 41, 42

  Richiamati dalla ricorrente in tema di soggettività e responsabilità personale, ma la Corte ha valutato la questione dell'elemento soggettivo in relazione alla prova concreta del rilascio delle certificazioni

Massime di principio

• Il liquidatore di una società può essere ritenuto penalmente responsabile per omessi versamenti risultanti da dichiarazioni presentate prima del suo insediamento, anche se la disciplina civil-tributaria (art.36 DPR 602/1973) prevede regole diverse per la riscossione; non si trae da ciò un automatismo di impunità nella fase di liquidazione
• Per fatti anteriori alla riforma del 2015 il reato di omesso versamento di ritenute richiede, oltre la prova delle ritenute effettuate, la prova dell'effettivo rilascio/consegna delle certificazioni ai sostituiti: la presentazione del modello 770 non è, di per sé, sufficiente a dimostrare la consegna materiale ai dipendenti
• La prova dell'avvenuta consegna delle certificazioni ai sostituiti va integrata con elementi che consentano il controllo incrociato (per esempio dichiarazioni dei sostituiti come Mod. 730 o Mod. Redditi PF, ricevute sottoscritte dai dipendenti, o altra documentazione che attesti la materialità della consegna)
• Se l'accusa non dimostra l'elemento commissivo/di esternazione relativo al rilascio delle certificazioni, può venir meno la sussistenza del reato anche se risultano omissioni nei versamenti
• In sede difensiva occorre curare e conservare prove della consegna delle certificazioni ai dipendenti (ricevute, attestazioni, copia delle dichiarazioni dei lavoratori) e documentare la reale disponibilità delle risorse prima di affermare la responsabilità in capo al liquidatore
• In presenza di precedenti penali datati, verificare attentamente l'estinzione degli effetti della condanna e il corretto calcolo dei termini per la rilevanza ai fini della recidiva e per l'accesso a benefici come la sospensione condizionale della pena