Sentenza del 30/08/2022 n. 3388 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

La controversia riguarda la rettifica degli effetti fiscali di una variazione in diminuzione operata con dichiarazione integrativa per l'anno 2010 (detassazione 'Tremonti ambiente' pari al 20% del costo dell'investimento fotovoltaico), con conseguente riduzione delle perdite riportabili utilizzate nel 2011. L'Agenzia ha emesso avvisi di accertamento disconoscendo la variazione e azzerando le perdite riportabili per tardività della dichiarazione integrativa (presentata il 30.12.2015), oltre il termine stabilito dall'art. 2, co. 8-bis, DPR 322/1998. La società aveva rinunciato a usufruire immediatamente della detassazione per prudenza, in presenza di incertezza sulla cumulabilità con gli incentivi del Secondo Conto Energia, e ha successivamente riapprovato il bilancio e presentato dichiarazioni integrative alla luce della Nota MISE del 18.06.2015 che ha chiarito la cumulabilità e l'applicazione del 20% sull'intero costo imputabile all'investimento.

La decisione

Il Collegio ha respinto i ricorsi in appello proposti dall'Agenzia delle Entrate e ha confermato le sentenze di primo grado che avevano accolto i ricorsi della società. I giudici hanno ritenuto che: (i) la società si trovava in una situazione di oggettiva incertezza giuridica sulla cumulabilità degli incentivi; (ii) è possibile emendare la dichiarazione e fruire dell'agevolazione anche mediante dichiarazione integrativa presentata dopo il termine, quando l'emendamento è dovuto a chiarimenti successivi e la posizione del contribuente è sorretta da buona fede e concrete ragioni di incertezza; (iii) la tardività non poteva comportare il disconoscimento della detrazione spettante. Di conseguenza gli avvisi di accertamento dell'Ufficio sono stati confermati nel senso della loro illegittimità e le spese sono state compensate.

Norme richiamate

• D.lgs. 158/2015, art. 25 (introduzione comma 3-bis art. 36-bis DPR 600/1973)

  Riferimento alla disposizione utilizzata dall'Ufficio per la rettifica; nel caso il Collegio non ha ritenuto che la mera tardività ostasse al riconoscimento del beneficio quando sussisteva oggettiva incertezza normativa e buona fede del contribuente.

• TUIR art. 84 (riporto delle perdite)

  La perdita fiscale esistente e dimostrabile costituisce requisito sostanziale per il riporto; la sua validità non può essere esclusa per sole ragioni formali se l'esistenza della perdita è provata.

• Legge 388/2000 art. 6, commi 13-19 ('Tremonti ambiente')

  Norma che consente la detassazione parziale degli investimenti ambientali; applicata alla fattispecie per determinare la variazione in diminuzione (20% del costo dell'investimento).

• DM 19/2/2007 (Secondo Conto Energia) e DM 05/07/2012 art. 19

  Disciplina degli incentivi in tariffa per gli impianti fotovoltaici; la questione centrale è la cumulabilità tra tali incentivi e la 'Tremonti ambiente', oggetto di chiarimenti successivi.

• Nota MISE 18/06/2015

  la percentuale del 20% entro cui è possibile cumulare tale beneficio con il Secondo Conto Energia di cui al DM 19/2/2007 va applicata all'intero costo imputabile all'investimento come iscritto nel bilancio

  Chiarimento amministrativo che ha risolto l'incertezza interpretativa sulla cumulabilità e sull'ambito di applicazione della percentuale del 20%, giustificando la successiva integrativa della società.

• DPR 322/1998 art. 2, comma 8-bis

  Termine per la presentazione della dichiarazione integrativa; l'Ufficio ha richiamato la tardività rispetto a tale termine, ma i giudici hanno rilevato che l'incertezza normativa e chiarimenti successivi giustificano l'integrazione tardiva in concreto.

• Art. 10 L. 212/2000

  Principio di collaborazione e buona fede tra contribuente e fisco utile a valutare positivamente la condotta prudente e collaborativa del contribuente nella vicenda.

• Cassazione civile/tributaria sent. n. 32076/2018

  Principio secondo cui il contribuente in sede contenziosa può opporsi alla pretesa dell'Amministrazione allegando errori nella dichiarazione e l'Amministrazione non può pretenderne la restituzione per ragioni puramente formali senza valutare la spettanza sostanziale.

• Cassazione sent. n. 15982/2020

  Conferma il principio dell'emendabilità, in generale, degli errori materiali o di diritto nella dichiarazione del contribuente e il diritto a correggerli anche se non immediatamente rilevabili dall'Amministrazione.

• DL 22 ottobre 2016, n. 193 (art. 5, primo comma, lett. a) e legge di conversione 1/12/2016 n.225)

  Modifica dei termini per la presentazione della dichiarazione integrativa; i giudici hanno ritenuto che tale norma interpretativa sia idonea a spiegare l'efficacia su casi anteriori in tema di termini, rafforzando la tesi della possibilità di integrazione in presenza di interpretazione favorevole.

• Disp. att. c.p.c. art. 118, 1° comma

  Richiamata per giustificare l'uso dell'autonomia motivazionale del giudice d'appello e per riferire, in mancanza di nuovi motivi specifici, alle valutazioni già compiute in primo grado.

Massime di principio

• La sussistenza di una perdita fiscale valida e documentata costituisce requisito sostanziale per il riporto: l'assenza o la tardività formale della dichiarazione non sempre preclude il riconoscimento del diritto se il contenuto sostanziale è provabile.
• In presenza di oggettiva incertezza normativa (interpretativa o applicativa) e di chiarimenti successivi da parte di autorità competenti, la presentazione tardiva di una dichiarazione integrativa o di una istanza di rimborso può essere giustificata e non deve automaticamente comportare il disconoscimento dell'agevolazione spettante.
• Il principio dell'emendabilità della dichiarazione (consolidato dalla giurisprudenza di legittimità) consente al contribuente di correggere errori di fatto o di diritto, anche se non immediatamente rilevabili dall'Amministrazione, fermo restando che la correzione sia sorretta da documentazione e motivazione plausibile.
• La buona fede e la condotta collaborativa del contribuente (art.10 L.212/2000) sono elementi valutati positivamente dal giudice e possono concorrere a giustificare comportamenti prudenziali che hanno comportato ritardi nella fruizione di benefici fiscali.
• Le modifiche legislative sui termini di integrativa possono essere interpretate in senso favorevole al contribuente se hanno carattere interpretativo retroattivo; tuttavia ogni caso va valutato sulla base degli elementi di fatto, della tempistica dei chiarimenti e della documentazione prodotta.
• Per strumenti pratici: conservare documentazione che dimostri l'incertezza interpretativa, le ragioni della scelta prudenziale, i chiarimenti ministeriali o amministrativi sopravvenuti e ogni atto di riapprovazione del bilancio; tali elementi rafforzano la possibilità di successo in sede contenziosa se l'Amministrazione contesta la tardività.