Cassazione Civile, Sentenza n. 33994/2024 del 23/12/2024

Esito

La controversia

Impugnazione degli atti di contestazione delle sanzioni amministrative tributarie (anni 2009-2010) dirette a Maurizio Papaleo per presunto concorso, ai sensi dell'art. 9 d.lgs. n. 472/1997, nelle violazioni tributaria commesse da C.M.I. s.r.l., connessi all'emissione e all'utilizzo di fatture per operazioni inesistenti e alla presunta interposizione di Ravaglia Ezio ex art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600/73. L'Agenzia censura la sentenza della CTR che aveva annullato le contestazioni per mancanza di prova del ruolo attivo del commercialista e per aver ritenuto applicabile l'art. 7 d.l. n. 269/2003 (riferibilità esclusiva delle sanzioni alla persona giuridica), escludendo la sanzionabilità del terzo concorrente.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia e ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale rimettendo la causa per ulteriore esame conforme ai principi indicati. La Corte ha ritenuto che: (i) l'art. 9 del d.lgs. n. 472/1997 è compatibile con l'art. 7 del d.l. n. 269/2003 e può trovare applicazione anche nelle ipotesi riguardanti società con personalità giuridica, consentendo la sanzionabilità dei terzi concorrenti che abbiano dato un contributo materiale o psicologico alla violazione; (ii) l'art. 7 esclude l'applicabilità delle sanzioni solo rispetto alle persone fisiche che agiscano 'in nome e per conto' della persona giuridica (rapporti organici), o quando l'ente sia il reale beneficiario delle violazioni; (iii) l'art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600/73 (interposizione) consente la traslazione del reddito sull'effettivo possessore anche se l'interposizione è reale e comporta che le violazioni formalmente imputate alla società possano essere riferite all'interponente; (iv) non è richiesto che il terzo concorrente abbia conseguito un vantaggio economico personale per essere sanzionabile; (v) il giudice deve valutare gli indizi in modo analitico e complessivo, non parcellizzato. Sulla base di tali principi la sentenza di appello è stata cassata e la causa rinviata per nuovo esame.

Norme richiamate

• art. 7 del decreto-legge n. 269 del 2003

  Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica

  La norma limita l'applicabilità delle sanzioni alla persona giuridica contribuente quando questa tragga effettivo vantaggio dalla violazione; l'esenzione riguarda le persone fisiche legate organicamente all'ente (in nome e per conto). Tuttavia il comma 3 salva le disposizioni del d.lgs. n. 472/1997 compatibili, permettendo l'applicazione dell'art. 9 ai terzi concorrenti.

• art. 9 del decreto legislativo n. 472 del 1997

  Quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta

  Regola il concorso di persone nelle violazioni tributarie: anche i terzi che forniscano un contributo materiale o psicologico sono autonomamente sanzionabili. La Corte conferma la compatibilità dell'art. 9 con l'art. 7, applicabile anche quando la violazione riguarda una società con personalità giuridica.

• art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973

  In sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona

  Consente la traslazione del reddito dall'interposto all'interponente (reale o fittizio). Se provato l'asservimento della società all'interponente, le imposte e le sanzioni possono essere riferite all'effettivo possessore.

• art. 2 del d.lgs. n. 472 del 1997

  Principio della personalità della sanzione: la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso la violazione. Questo principio coesiste con le deroghe previste dall'art. 7 e con la disciplina del concorso di persone ex art. 9.

• art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997

  Disciplina la colpevolezza e stabilisce che ciascuno risponde della propria azione od omissione consapevole o colposa; rilevante per valutare l'elemento soggettivo del concorrente.

• art. 11 del d.lgs. n. 472 del 1997

  Prevede la responsabilità solidale in determinati casi; distingue la responsabilità solidale dall'autonoma sanzionabilità per concorso (art. 9).

Massime di principio

• L'art. 9 d.lgs. n. 472/1997 è compatibile con l'art. 7 d.l. n. 269/2003: anche nelle violazioni relative al rapporto fiscale di una società con personalità giuridica i terzi che abbiano concorso nella violazione possono essere sanzionati autonomamente.
• L'art. 7 tutela principalmente le persone fisiche che agiscono organiche alla società (in nome e per conto) e quando la società stessa è il reale beneficiario della violazione; non estende un'immunità generale a terzi esterni.
• La qualificazione dell'interposizione (reale o fittizia) non esclude l'applicazione dell'art. 37, comma 3: se l'Amministrazione prova, anche per presunzioni gravi, l'asservimento della società all'interponente, il reddito e le relative vicende fiscali si traslano sull'effettivo possessore.
• Per sanzionare un concorrente non è necessario dimostrare che abbia conseguito un vantaggio economico personale: è sufficiente provare il contributo causale (materiale o psicologico) e la volontà di cooperare alla realizzazione dell'illecito.
• La prova per presunzioni deve essere valutata analiticamente e poi nel loro insieme: il giudice deve conservare indizi rilevanti e verificarne la concordanza per formare un convincimento complessivo, evitando valutazioni parcellizzate.
• In casi analoghi occorre verificare separatamente: (i) se sussistono gli elementi del concorso ex art. 9 (pluralità di agenti, contributo causale, volontà di cooperare); (ii) se l'art. 7 sia derogabile perché la fattispecie rientra nell'interposizione/traslazione ex art. 37; (iii) se gli indizi raccolti, anche presuntivi, risultino complessivamente sufficienti.