Cassazione Civile, Sentenza n. 526/2021 del 14/01/2021

Esito

La controversia

Impugnazione di sentenza che aveva confermato parzialmente un avviso di accertamento per l'anno 2004 (IRES e IRAP): l'Ufficio aveva rettificato il reddito valorizzando plusvalenze immobiliari e includendo contributi pubblici (€1.921.077) tra i componenti positivi imponibili. Questioni giuridiche principali: qualifica dell'Istituto come "ente ecclesiastico" e come "ente non commerciale"; possibilità di perdita della qualifica di ente non commerciale per "prevalenza" di attività commerciale rilevata su un singolo esercizio; obbligo e natura della contabilità separata per le attività commerciali; rilevanza fiscale dei contributi pubblici percepiti; e corretto perimetro di impugnazione delle poste fiscali in giudizio.

La decisione

La Corte ha accolto i primi due motivi (e il quarto), ritenendo errata la ricostruzione del giudice di merito su più punti: (1) non poteva farsi decorrere la perdita della qualifica di "ente non commerciale" sulla base dell'accertamento riferito ad un solo periodo d'imposta, posto che l'art. 149, comma 4, TUIR esclude l'applicazione automatica della regola di prevalenza per gli enti ecclesiastici con riferimento al singolo esercizio; (2) la contestazione relativa all'assenza della contabilità separata era infondata: l'Istituto aveva documentazione separata (bilancio complessivo e conto economico riferito alla gestione scolastica) e la giurisprudenza non richiede la redazione di due bilanci completi per ritenere integrata la separazione contabile; ne consegue che i contributi pubblici destinati ad attività convenzionate o accreditate rientrano nelle esclusioni di cui all'art. 143, comma 3, lett. b) TUIR e non dovevano essere automaticamente assoggettati a tassazione; (3) il giudice d'appello aveva anche errato nel ritenere una preclusione sull'impugnazione delle singole voci (l'Istituto aveva contestato ogni voce dell'accertamento). La sentenza impugnata è cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione distaccata di Palermo, in diversa composizione, per nuovo esame e determinazione del reddito imponibile alla luce dei principi indicati.

Norme richiamate

• Concordato tra Stato Italiano e la Santa Sede (1929), art. 31

  "l'erezione dei nuovi enti ecclesiastici od associazioni religiose sarà fatta dall'autorità ecclesiastica secondo le norme del diritto canonico: il loro riconoscimento agli effetti civili sarà fatto delle autorità civili"

  La natura ecclesiastica è determinata dal diritto canonico e il riconoscimento civile è atto dello Stato; il giudice non può sostituirsi all'autorità ecclesiastica nel riconoscere la natura dell'ente

• Legge 25 marzo 1985, n. 121 (Protocollo), art. 7, comma 2 e comma 3

  "la Repubblica italiana... continuerà a riconoscere la personalità giuridica degli enti ecclesiastici..."; "agli effetti tributari gli enti ecclesiastici aventi fini di religione o di culto... sono equiparati a quelli aventi fini di beneficenza o di istruzione"

  Stato e norme tributarie riconoscono particolari tutele e un regime equiparato per gli enti ecclesiastici riconosciuti; le attività diverse da religione/culto sono soggette al regime fiscale ordinario ma con condizioni di prevalenza/compatibilità

• Legge 20 maggio 1985, n. 206, art. 4-6

  "gli enti ecclesiastici che hanno la personalità giuridica nell'ordinamento dello Stato assumono la qualifica di enti ecclesiastici civilmente riconosciuti"; "gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti devono iscriversi nel registro delle persone giuridiche"

  Regola l'iscrizione e la qualificazione civile degli enti ecclesiastici; la registrazione costituisce elemento probatorio della personalità giuridica civile

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 73, art. 143, art. 144, art. 149

  "art. 73 c.1 lett. c) ... enti pubblici e privati diversi dalle società... che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale"; "art. 143 c.1: il reddito complessivo degli enti non commerciali... è formato dei redditi fondiari, di capitale, d'impresa e diversi..."; "art. 144 c.2: per l'attività commerciale esercitata gli enti non commerciali hanno l'obbligo di tenere la contabilità separata"; "art. 149 c.1: l'ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d'imposta"; "art. 149 c.4: le disposizioni dei commi 1 e 2 non si applicano agli enti ecclesiastici riconosciuti..."

  Definisce la disciplina fiscale degli enti non commerciali e la regola di separazione contabile; l'art.149(4) limita l'automatismo della perdita di non commercialità per gli enti ecclesiastici con riferimento al singolo esercizio, ma non esclude che possano perdere la qualifica se l'attività commerciale è prevalente nel tempo

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 20

  "le disposizioni degli articoli 14-18 si applicano relativamente alle attività commerciali eventualmente esercitate..."

  Stabilisce gli obblighi contabili per le attività commerciali esercitate dagli enti non commerciali e rimarca che l'adempimento varia in relazione ai volumi e alla tipologia dell'attività

• Risoluzione Agenzia Entrate n. 86/E del 13 marzo 2002

  "la tenuta di un unico impianto contabile e di un unico piano dei conti, strutturato in modo da poter individuare in ogni momento le voci destinate all'attività commerciale, non è di ostacolo all'eventuale attività di controllo"

  Conferma che la contabilità separata può essere realizzata anche con un piano dei conti unico purché consentano di distinguere le movimentazioni relative alle diverse attività

• d.lgs. 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo Settore), art. 13 e art. 4, comma 4

  "gli enti del terzo settore devono redigere il bilancio di esercizio formato dallo stato patrimoniale, dal rendiconto gestionale..."; "agli enti religiosi civilmente riconosciuti le norme del presente decreto si applicano limitatamente allo svolgimento delle attività di cui all'art. 5... e devono essere tenute separatamente le scritture contabili"

  Moderna disciplina che precisa contenuti minimi della contabilità separata e richiama l'obbligo di separazione per le attività rilevanti, utile come riferimento interpretativo anche per enti ecclesiastici

Massime di principio

• La qualifica di "ente ecclesiastico" dipende da atti/riconoscimento canonico e civile; il giudice civile/tributario non può sostituirsi all'autorità ecclesiastica nel riconoscere l'essenza ecclesiastica dell'ente
• L'art. 149, comma 4, TUIR tutela gli enti ecclesiastici dalla perdita automatica della non commercialità per un singolo esercizio; tuttavia, la perdita della qualifica è possibile se l'attività commerciale risulta prevalente in modo continuativo e non solo per un anno isolato
• L'accertamento fiscale deve valutare l'attività concreta dell'ente (criterio sostanziale), non solo la dizione statutaria: anche se lo statuto indica scopi religiosi, occorre verificare la prevalenza e la natura delle attività svolte
• L'obbligo di "contabilità separata" per l'attività commerciale non impone necessariamente la redazione di due bilanci completi; è sufficiente un sistema contabile che permetta di separare e identificare in modo attendibile le poste pertinenti alle attività commerciali e a quelle istituzionali
• I contributi pubblici erogati per attività convenzionate o in regime di accreditamento rientrano tra le esclusioni dal reddito degli enti non commerciali (art. 143, comma 3, lett. b) se risultano riferibili ad attività istituzionali conformi ai fini dell'ente e adeguatamente documentati
• In giudizio il contribuente deve impugnare le singole voci contestate nell'avviso; se tutte le poste sono censurate, non può operare una preclusione sul complessivo risultato finale per il quale si chiedeva la rettifica
• La valutazione della sussistenza di un aiuto di Stato o dell'alterazione della concorrenza richiede attenzione alla natura e all'entità dei corrispettivi praticati: rette o prezzi analoghi al mercato possono pregiudicare agevolazioni basate sulla non commercialità
• In caso di errori di diritto relativi a qualificazione dell'ente o alla separazione contabile, la via corretta è la cassazione con rinvio per nuovo esame del reddito alla luce dei principi di diritto enunciati