Cassazione Civile, Sentenza n. 527/2021 del 14/01/2021

Esito

La controversia

Il ricorso impugna la sentenza della Commissione tributaria regionale di Latina che aveva rigettato l'appello della Neo Fin avverso l'accertamento dell'Agenzia relativo al 2004. Le contestazioni principali erano: (1) la disconoscimento della deducibilità dei costi sostenuti per il condono edilizio (oneri di urbanizzazione) ritenuti dall'ufficio sanzionatori e quindi non deducibili; (2) il recupero dell'IVA per C 63.373 ritenuta indebitamente detratta in relazione a una 'fattura a titolo di cauzione ricevuta'; (3) il recupero di maggior reddito IRPEG per C 105.342 relativo a due fatture emesse (fatte figurare come 'acconto canone affitto di azienda') che la contribuente sostiene essere il ribaltamento di costi già imputati in un conto 'fatture da emettere' del 2003. La Cassazione ha esaminato la corretta ripartizione dell'onere della prova, la natura giuridica dei pagamenti per condono e delle cauzioni e la correttezza contabile del trattamento dei risconti e del conto 'fatture da emettere'.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo e il terzo motivo di ricorso e ha rigettato il secondo. In particolare: (1) sul tema della deducibilità dei costi di condono ha ritenuto che le spese per condono non sono automaticamente 'costi sanzionatori' e che gli oneri di urbanizzazione possono essere capitalizzati/deducibili; dunque l'Amministrazione doveva provare la natura sanzionatoria di parte delle somme. Per questo motivo ha censurato la ripartizione dell'onere della prova da parte della Commissione regionale e ha disposto che il documento tecnico prodotto (dichiarazione del geom. Salvatore) vada valutato dal giudice di rinvio; (2) sul punto IVA la Corte ha ritenuto corretto il motivo di rigetto: l'operazione relativa alla 'cauzione' configura un'operazione finanziaria allocata in conto d'ordine e non una cessione di beni o prestazione di servizi assoggettabili a IVA, per cui la nota di credito ex art. 26 DPR 633/1972 non era applicabile; (3) sul punto IRPEG relativo alle fatture e ai risconti la Corte ha rilevato omessa e insufficiente motivazione da parte del giudice di appello sulla ricostruzione contabile (chiusura del conto 'fatture da emettere', corretta imputazione al 2003/2004 e calcolo dei risconti), accogliendo il motivo e cassando la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale, sezione distaccata di Latina, in diversa composizione, per nuovo esame e decisione anche sulle spese di giudizio.

Norme richiamate

• art. 2697 c.c.

  La Corte ha interpretato la regola della ripartizione dell'onere della prova nel senso che, se le somme versate per condono comprendono oneri non sanzionatori (es. oneri di urbanizzazione), spetta all'Amministrazione dimostrare quali parti siano riconducibili a sanzioni; non può essere trasferito integralmente sull'interessato l'onere di provare l'assenza di sanzioni

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  La Corte ha ritenuto applicabile il vizio di motivazione (omesso esame di fatto decisivo e controverso) nella nuova formulazione post intervento normativo del 2012 e ha utilizzato tale parametro per censurare la sentenza della Commissione regionale per l'omessa valutazione di documenti decisivi

• art. 102 TUIR

  La Corte richiama la giurisprudenza secondo cui gli oneri di urbanizzazione correlati a operazioni di condono possono essere qualificati come componenti che concorrano alla formazione del costo degli immobili (immobilizzazioni) e pertanto possono essere rilevanti in deduzione secondo le regole del TUIR

• art. 26 d.P.R. 633/1972

  "se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione... viene meno in tutto o in parte... il cedente ha diritto di portare in detrazione..."

  La Corte ha richiamato la disciplina delle variazioni in diminuzione dell'imponibile: la rettifica IVA richiede che l'operazione originaria sia assoggettabile a IVA e la procedura di nota di credito vada eseguita dal cedente; tuttavia tale meccanismo non opera se l'operazione originaria non è soggetta a IVA (es. operazioni finanziarie/cauzioni)

• art. 2 d.P.R. 633/1972

  La Corte ha usato la definizione normativa per affermare che solo cessioni di beni o prestazioni di servizi rientrano nel campo IVA; le operazioni di natura finanziaria (cauzioni, conti d'ordine) ne sono escluse

• art. 23-25 d.P.R. 633/1972 (principi di registrazione IVA)

  Richiamate le regole di registrazione e rettifica IVA in caso di variazioni e l'obbligo per il cessionario/committente di registrare la variazione nei limiti della detrazione già effettuata

• art. 350 c.p.c.

  Invocata come parametro relativo alla motivazione; la censura è stata trattata come omessa o insufficiente motivazione ai sensi dell'art. 360 c.p.c. nella nuova formulazione

Massime di principio

• Spese sostenute per condono edilizio non sono automaticamente non deducibili: gli oneri di urbanizzazione possono essere capitalizzati e dedotti; l'Amministrazione fiscale deve dimostrare specificamente quale parte delle somme abbia natura sanzionatoria.
• La presenza di una fattura con IVA e la successiva emissione di una nota di credito implicano obblighi di rettifica solo se l'operazione originaria era effettivamente assoggettabile a IVA (cessione di beni o prestazione di servizi). Operazioni meramente finanziarie (es. cauzioni) inserite in conti d'ordine non sono soggette a IVA, e quindi non si applica la procedura di rettifica IVA prevista dall'art. 26 DPR 633/1972.
• Nelle controversie tributarie relative a poste contabili (es. 'fatture da emettere', 'risconti passivi', imputazione di canoni) è essenziale che il giudice valuti compiutamente la documentazione contabile e la logica del principio di competenza: errori di imputazione o di causale devono essere motivati con riferimento ai registri e ai documenti prodotti, altrimenti la motivazione può essere annullata.
• L'onere della prova è cruciale: quando il contribuente dimostra che una spesa rientra in una categoria deducibile (es. oneri concessori/urbanizzazione), l'Amministrazione deve fornire elementi per dimostrare la diversa natura (sanzionatoria) di tali esborsi.
• Per difendersi efficacemente in casi simili il contribuente deve produrre documentazione tecnica (es. attestazioni di professionisti, ricevute di versamento con causale, contratti e rendicontazioni) che colleghi chiaramente gli importi alla natura economica dichiarata (ribaltamento di costi, oneri di urbanizzazione, cauzioni, ecc.).