Cassazione Civile, Ordinanza n. 20681/2024 del 25/07/2024

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato l'avviso di accertamento IVA 2012 con cui l'Amministrazione finanziaria aveva recuperato l'IVA sulle prestazioni rese nell'esercizio dell'attività di massofisioterapista, ritenute dall'Ufficio non esenti. La CTR del Piemonte aveva confermato il rigetto del ricorso, escludendo che la figura del massofisioterapista diplomato dopo il 17 marzo 1999 rientrasse tra le professioni sanitarie esenti. Con il ricorso per cassazione sono stati dedotti tre motivi: (1) violazione dell'art. 3 Cost. e del principio di neutralità fiscale, oltre a omesso esame della disparità di trattamento tra massofisioterapisti ante e post 1999; (2) violazione dell'art. 10, comma 1, n. 18, d.P.R. n. 633/1972, dell'art. 99 TULS, dell'art. 132, par. 1, lett. c), direttiva 2006/112/CE e di varie fonti nazionali di settore, sostenendo che le prestazioni dei massofisioterapisti sarebbero esenti in quanto prestazioni sanitarie rese da arte sanitaria ausiliaria/paramedica; (3) violazione dell'art. 4, comma 4-bis, L. n. 42/1999, della normativa sopravvenuta e del d.m. 9 agosto 2019, affermando che il nuovo assetto normativo avrebbe confermato la legittimità della professione e la natura sanitaria delle prestazioni, rendendo irragionevole distinguere tra diplomati ante e post 1999. Il ricorrente ha anche chiesto rinvio pregiudiziale alla CGUE.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibili le censure svolte ai sensi dell'art. 360, n. 5, c.p.c. per effetto della doppia conforme e perché, in parte, non riguardavano fatti storici ma questioni giuridiche; tuttavia ha esaminato i motivi sotto il profilo degli errores in iudicando e li ha rigettati nel merito. Dopo aver ricostruito la disciplina dell'esenzione IVA per le prestazioni sanitarie e il riordino delle professioni sanitarie, la Corte ha affermato che l'esenzione si applicava solo, nel quadro normativo previgente, alle prestazioni dei massofisioterapisti diplomati all'esito del corso triennale previsto dalla L. n. 403/1971 e solo se rese su prescrizione medica, nel periodo tra il d.m. 21 gennaio 1994 e il d.m. 17 maggio 2002; per il resto, le prestazioni del massofisioterapista non sono esenti da IVA. Ha inoltre escluso la violazione dei principi di uguaglianza e neutralità fiscale, ritenendo non comparabili i titoli del vecchio ordinamento con quelli successivi al riordino e richiamando la giurisprudenza unionale sulla necessità di considerare le qualificazioni professionali e la qualità delle prestazioni. È stata quindi rigettata anche la richiesta di rinvio pregiudiziale alla CGUE. Il ricorso è stato integralmente rigettato.

Norme richiamate

• art. 10, comma 1, n. 18, d.P.R. n. 633 del 1972

  "le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell'esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza"

  L'esenzione IVA riguarda le prestazioni sanitarie rese nell'esercizio di professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza o individuate con decreto ministeriale; la norma va letta coordinandola con il successivo riordino delle professioni sanitarie e non consente di estendere automaticamente l'esenzione ai massofisioterapisti diplomati dopo il riassetto normativo.

• art. 99 r.d. n. 1265 del 1934 (TULS)

  La disposizione richiama i massaggiatori tra le arti ausiliarie soggette a vigilanza, ma la Corte esclude che ciò consenta di equiparare in via automatica il massofisioterapista post riforma alle professioni sanitarie esenti ai fini IVA.

• art. 132, par. 1, lett. c), direttiva 2006/112/CE

  "le prestazioni mediche effettuate nell'esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite dallo Stato membro interessato"

  La direttiva rimette allo Stato membro la definizione delle professioni sanitarie/paramediche esenti; l'esclusione di una professione può essere giustificata da motivi oggettivi connessi alle qualificazioni professionali e alla qualità delle prestazioni.

• legge 19 maggio 1971, n. 403

  È richiamata quale base normativa del corso triennale di formazione specifica per massofisioterapisti e quale riferimento per la disciplina transitoria dell'equipollenza e dell'elenco speciale.

• art. 4, legge 26 febbraio 1999, n. 42

  Ha sostituito la denominazione di "professione sanitaria ausiliaria" con "professione sanitaria" e ha disciplinato il passaggio dal vecchio al nuovo ordinamento, prevedendo l'equipollenza solo nei limiti fissati dalla normativa di attuazione e dalla formazione pregressa.

• d.m. 21 gennaio 1994

  Ha individuato, ai fini IVA, alcune professioni sanitarie esenti, includendo il massofisioterapista diplomato ma solo per prestazioni erogate su prescrizione medica; tale disciplina è stata poi superata.

• d.m. 27 luglio 2000

  Ha riconosciuto l'equipollenza tra il diploma di massofisioterapista conseguito all'esito di corso triennale e il diploma di fisioterapista, ma in funzione transitoria e per i titoli del previgente ordinamento, non come regola generale estensibile ai titoli successivi.

• d.m. 17 maggio 2002

  Ha abrogato il d.m. 21 gennaio 1994 e, nel nuovo assetto organico dell'esenzione IVA, non ha inserito il massofisioterapista tra le figure espressamente esentate.

• legge 10 agosto 2000, n. 251

  Conferma il riordino delle professioni sanitarie e la centralità della formazione universitaria per gli esercenti tali professioni.

• d.m. 29 marzo 2001

  Individua le figure professionali del personale sanitario infermieristico, tecnico e della riabilitazione assoggettate alla disciplina delle professioni sanitarie, tra le quali non è ricompreso il massofisioterapista.

• art. 4-bis, legge 26 febbraio 1999, n. 42

  "coloro che svolgono o abbiano svolto un'attività professionale in regime di lavoro dipendente o autonomo, per un periodo minimo di trentasei mesi, anche non continuativi, negli ultimi dieci anni, possono continuare a svolgere le attività professionali previste dal profilo della professione sanitaria di riferimento"

  La norma introduce un regime transitorio di salvaguardia per chi ha i requisiti professionali e si iscrive negli elenchi speciali ad esaurimento; non produce un'equiparazione generalizzata utile a fondare l'esenzione IVA per tutti i massofisioterapisti.

• d.m. 9 agosto 2019

  Ha istituito l'elenco speciale ad esaurimento dei massofisioterapisti in attuazione della disciplina transitoria, ma ciò non comporta l'automatica esenzione IVA di tutte le prestazioni rese dal massofisioterapista.

• art. 267 TFUE

  La Corte ha rigettato la richiesta di rinvio pregiudiziale alla CGUE, ritenendo la questione risolvibile alla luce del diritto interno e della giurisprudenza unionale già richiamata.

• art. 3 Cost.

  Il principio di uguaglianza non è violato, perché non sono comparabili i massofisioterapisti formati secondo il previgente ordinamento con quelli formati in epoca successiva al riordino delle professioni sanitarie.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Le doglianze motivazionali sono state dichiarate inammissibili per doppia conforme e per carenza di deduzione di fatti storici decisivi oggetto di discussione.

• art. 348-ter c.p.c.

  La doppia conforme impedisce il sindacato in cassazione sul vizio motivazionale in assenza di specifica indicazione della diversità delle ragioni di fatto poste a base delle due decisioni di merito.

Massime di principio

• In materia di esenzione IVA per prestazioni sanitarie, il riferimento alle professioni e arti sanitarie va coordinato con il complessivo riordino normativo delle professioni sanitarie: non ogni attività tradizionalmente collocata nell'area sanitaria mantiene automaticamente l'esenzione dopo la riforma.
• L'equipollenza tra titoli professionali operante in fase transitoria non può essere assunta come regola generale estensibile ai titoli conseguiti in epoca successiva, quando il legislatore abbia introdotto un nuovo assetto fondato su requisiti formativi più elevati o diversi.
• La disciplina unionale sull'esenzione IVA per le prestazioni mediche lascia agli Stati membri l'individuazione delle professioni paramediche esentate; l'esclusione di una figura può essere legittima se fondata su ragioni oggettive attinenti alle qualificazioni professionali e alla qualità della prestazione.
• Il principio di neutralità fiscale non impone di trattare allo stesso modo prestazioni rese da operatori con qualificazioni professionali diverse, se tali differenze incidono sul livello di qualità riconosciuto dal sistema normativo.
• Nel ricorso per cassazione, il vizio di cui all'art. 360, n. 5, c.p.c. richiede l'omesso esame di un fatto storico decisivo; non è sufficiente denunciare una questione giuridica o riproporre in astratto la disparità di trattamento.
• In presenza di doppia conforme, la censura motivazionale è inammissibile salvo specifica allegazione della diversità delle ragioni di fatto poste a base delle due decisioni di merito.

Come è indicizzato