Sentenza del 19/01/2021 n. 68 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

Costituzione (rogito 9/5/2012) di una società semplice mediante conferimento dell'azienda agricola da parte di Z.C. (valutata €1.050.000) e conferimento in denaro da parte di Z.M. (€50.000), con quote iniziali 95,45% per Z.C. e 4,55% per Z.M.; a sette mesi dalla costituzione Z.C. cedeva al figlio la quasi totalità delle quote (conservando l'1%), modificando sostanzialmente la compagine. L'Ufficio ha ritenuto che il conferimento e la successiva cessione di quote costituissero un unico fenomeno giuridico finalizzato al trasferimento dell'azienda (cessione d'azienda) e, ai sensi dell'art. 20 D.P.R. 131/1986, ha riqualificato l'operazione imponendola proporzionalmente ai fini dell'imposta di registro e dei tributi ipocatastali. I resistenti hanno invece sostenuto che si trattasse di atti distinti e che, trattandosi di trasferimento tra discendenti, dovesse trovare applicazione l'esenzione prevista dall'art. 3, comma 4-ter, D.Lgs. 346/1990 (non soggetti a imposta).

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale di Bologna, Sezione III, ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate riformando la decisione di primo grado: ha dichiarato legittimo l'avviso di liquidazione e riqualificato l'operazione come cessione d'azienda ai fini dell'imposta di registro e dei tributi ipocatastali, ritenendo i due atti (rogito di conferimento e scrittura privata di cessione quote) inscindibilmente collegati e producente un unico effetto giuridico. Spese compensate.

Norme richiamate

• art. 20, D.P.R. 131/1986

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  Applicazione estensiva per unificare atti formalmente distinti ma testualmente e funzionalmente collegati; se conferimento e successiva cessione di quote realizzano unitariamente il trasferimento dell'azienda, vanno considerati insieme e assoggettati alla tassazione come cessione d'azienda

• art. 3, comma 4-ter, D.Lgs. 346/1990

  I trasferimenti, effettuati ... a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta

  La norma esenta trasferimenti per donazione o successione a favore dei discendenti; non si applica ai trasferimenti inter vivos a titolo oneroso che hanno natura di operazione negoziale commercialmente efficace e non riconducono automaticamente all'esenzione se la fattispecie reale è una cessione d'azienda

• art. 55, comma 3, D.Lgs. 346/1990

  Gli atti che hanno per oggetto trasferimenti di cui all'art. 3 sono registrati gratuitamente, salvo il disposto del comma 3 dello stesso articolo

  Richiamata dalla difesa per sostenere esenzione; CTR ha ritenuto l'art.3 non applicabile alla fattispecie concreta poiché il trasferimento contestato è avvenuto mediante atto oneroso inter vivos e l'operazione è stata qualificata come cessione d'azienda

• art. 1362 c.c.

  Richiamato in giurisprudenza per sostenere che atti collegati possono essere valutati congiuntamente ai fini della volontà negoziale; utile per verificare unità di negozio

• Sentenza Corte Costituzionale n. 158/2020 (richiamata)

  Ha dichiarato non fondata la questione di legittimità dell'art.20 DPR 131/1986; conferma la legittimità dell'interpretazione che valorizza il contenuto testuale e gli atti strettamente collegati presentati alla registrazione, ribadendo i limiti all'uso di elementi estranei privi di nesso testuale

Massime di principio

• Quando conferimento di azienda a società e successiva cessione delle quote sono testualmente e funzionalmente collegati e mirano al trasferimento dell'azienda, l'operazione può essere riqualificata come cessione d'azienda ai sensi dell'art.20 DPR 131/1986 e assoggettata alla tassazione proporzionale.
• Il vincolo di parentela (es. padre-figlio) non impedisce la riqualificazione e l'imposizione se l'operazione è inter vivos e onerosa; le esenzioni per trasferimenti a favore dei discendenti disciplinate dal D.Lgs. 346/1990 si riferiscono alla donazione o successione e non coprono automaticamente una pratica negoziale strutturata per mezzo di conferimenti e successive cessioni di quote.
• Per evitare il rischio di riqualificazione, è cruciale l'assenza di collegamenti testuali e funzionali tra atti e/o la dimostrazione che le operazioni hanno effetti autonomi e non unitari; operazioni consecutive, ravvicinate nel tempo e con evidenti nessi testuali/planificati sono a rischio di unificazione ai fini fiscali.
• L'applicazione dell'art.20 richiede valutazione del contenuto degli atti posti a registrazione e dei loro collegamenti testuali: non si tratta di una valutazione basata su elementi estranei privi di nesso con gli atti, ma sull'unità negoziale desumibile dalla documentazione.
• La qualifica formale di amministratore o la conservazione di una minima quota non escludono la valutazione del risultato economico complessivo: il prevalere dell'effetto pratico (trasferimento del controllo o del complesso aziendale) può legittimare la riqualificazione.