Sentenza del 17/11/2020 n. 2632 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Due avvisi di accertamento (IRES e IRAP, anno 2015) in relazione all'acquisizione della partecipazione in H e al trattamento fiscale di un meccanismo di Earn Out (corrispettivo variabile fino a € 4.037.500). L'Ufficio ha: 1) recuperato a tassazione € 2.531.000 ritenuti sopravvenienze attive derivanti dalla riduzione del debito per Earn Out (contestando la contabilizzazione come ricavo anziché rettifica patrimoniale); 2) ritenuto omessa la contabilizzazione di ricavi per € 239.797 (residuo Earn Out) imponendoli ai sensi dell'art. 85 TUIR; 3) contestato un'indebita deduzione ACE per € 178.369,15 sostenendo che, a seguito della scissione parziale con effetto 01.01.2014, l'incremento di capitale proprio utile ai fini ACE era stato calcolato in modo errato. L'Ufficio ha anche applicato sanzioni.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello dell'Ufficio e confermato la sentenza di primo grado favorevole alle società contribuente. In sintesi: 1) sul primo rilievo la CTR ha ritenuto che la semplice variazione in diminuzione dell'Earn Out, posta che non ha di per sé rilevanza reddituale, non giustifica una ripresa a tassazione in assenza della prova di un maggior reddito; inoltre la qualificazione contabile sotto IAS/IFRS (richiamo a IFRS 3/IAS 8) non genera automaticamente imposizione indebita se, nella sostanza, non sussiste maggior reddito imponibile; 2) sul secondo rilievo la CTR ha rilevato che la quota residua di Earn Out non poteva essere definitivamente determinata nel 2015 (quantificarsi in base a flussi osservabili nel 2016) e dunque non poteva dar luogo a immediata tassazione; 3) sul terzo rilievo (ACE) la CTR ha condiviso l'argomentazione della contribuente secondo cui l'utile 2013, elemento del patrimonio trasferito dalla scissione parziale, era stato assegnato e utilizzato da T e pertanto il beneficio ACE spettava a T; infine le spese di lite sono state compensate.

Norme richiamate

• art. 83 TUIR

  L'Ufficio ha utilizzato l'art. 83 per sostenere che la riduzione del debito Earn Out costituisse una sopravvenienza attiva imponibile; la CTR ha ritenuto che, in mancanza di prova di un effettivo maggior reddito e considerata la qualificazione contabile secondo IAS/IFRS, non fosse legittimo trasformare automaticamente tale rettifica in reddito imponibile.

• art. 85 TUIR

  L'Ufficio ha invocato l'art. 85 per imputare a tassazione i € 239.797 ritenuti ricavo omesso nel 2015; la CTR ha ritenuto che la somma non fosse definitivamente determinabile nel 2015 e quindi non idonea a fondare la tassazione in quell'esercizio.

• normativa ACE (articolato TUIR e disciplina agevolativa)

  L'Ufficio ha ricalcolato la base ACE tenendo conto della scissione parziale; la CTR ha ritenuto che, poiché l'utile 2013 (elemento del patrimonio scisso) era stato assegnato a T e utilizzato da questa, il beneficio ACE spettasse a T, richiamando i principi generali sulle operazioni straordinarie e la ripartizione in base agli elementi patrimoniali trasferiti.

• art. 123-bis TUIR (menzionato come art. 123bi comma 4)

  Richiamato in relazione al criterio di ripartizione della variazione di capitale per operazioni straordinarie: la ripartizione deve seguire la proporzione del patrimonio netto trasferito o mantenuto, salvo che posizioni soggettive connesse agli elementi del patrimonio seguano tali elementi.

• IAS/IFRS (in particolare IAS 8 e IFRS 3; menzione di IAS 16 e IAS 38)

  La contribuente ha adottato principi IAS/IFRS e ha richiamato IFRS 3 (trattamento degli aggiustamenti del corrispettivo d'acquisizione) e IAS 8 per la politica contabile applicabile; la CTR ha ritenuto che l'interpretazione contabile adottata fosse plausibile e che non potesse automaticamente determinare una maggior imposizione fiscale se dalla sostanza non risultava un maggior reddito.

Massime di principio

• Trattamento dell'earn-out: la qualificazione contabile (IFRS vs OIC) incide sul bilancio, ma ai fini fiscali conta la sostanza: una riduzione del debito earn-out non è automaticamente reddito imponibile se non determina, nella realtà economica, un maggior reddito realizzato.
• Allineamento P&L e stato patrimoniale: se si riconosce un ricavo in conto economico per la riduzione di un debito collegato a prezzo di acquisizione, l'Amministrazione può contestare l'operazione se non vi è contestuale adeguamento del valore dell'attività acquisita; evitare trattamenti discordanti senza chiara motivazione.
• Tempistica e certezza dell'importo: importi condizionati a eventi futuri (es. flussi da monitorare) non determinabili in modo definitivo nel periodo d'imposta non dovrebbero essere tassati in anticipo; occorre provare la determinabilità nell'esercizio contestato.
• ACE e operazioni straordinarie: in caso di scissione/parziali, la valutazione della quota di incremento di capitale proprio utile ai fini ACE deve seguire la ripartizione degli elementi patrimoniali trasferiti; documentare con chiarezza la destinazione degli utili e la base di calcolo applicata.
• Sanzioni e ragionevolezza contabile: quando la questione è sostanzialmente interpretativa di norme contabili e vi è una ragionevole base per una diversa lettura (specie sotto IFRS), è possibile ottenere attenuazione delle sanzioni o compensazione delle spese di lite.
• Documentazione: conservare e produrre gli accordi (accordo quadro e sue modifiche), i criteri di calcolo dell'earn-out, i bilanci e le schede patrimoniali che dimostrino la determinabilità degli importi e l'effetto delle operazioni straordinarie.