Cassazione Civile, Ordinanza n. 36617/2022 del 14/12/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso per l'anno 2018, con cui l'Ufficio, all'esito di verifica della Guardia di Finanza, ha rideterminato il reddito d'impresa di una società e richiesto maggiori IRES e IRAP, oltre a ritenute non operate sui percipienti reddito da lavoro dipendente, interessi e sanzioni. La ricostruzione si fondava sul ricalcolo delle ore di presenza giornaliere dei lavoratori, anche sulla base di documentazione extracontabile rinvenuta in verifica (fogli manoscritti con nominativi e ore lavorate). La CTP aveva accolto solo in parte il ricorso della contribuente. In appello la CTR aveva accolto il primo motivo della società, escludendo la sufficienza probatoria degli elementi dell'Ufficio e dando rilievo alle dichiarazioni rese da lavoratori in altro giudizio, rigettando il resto e anche l'appello incidentale dell'Erario. L'Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione con due motivi: (1) violazione dell'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 2729 c.c., per avere la CTR erroneamente qualificato come presunzione di secondo grado, e quindi come illegittima, la prova della maggiore redditività dell'impresa desunta da dipendenti irregolari e retribuzioni non contabilizzate; (2) violazione dell'art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 2909 c.c., per avere la CTR attribuito valore decisivo alle dichiarazioni rese da terzi nel diverso giudizio civile/previdenziale, trattandole di fatto come prova testimoniale idonea da sola a superare la presunzione offerta dall'Ufficio.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi del ricorso. Ha affermato che non opera un divieto di doppia presunzione quando dal fatto noto della presenza di lavoratori non regolarmente assunti e della corresponsione di retribuzioni non contabilizzate si desume una presunzione di maggiori ricavi o redditività dell'impresa, essendo tale presunzione relativa e superabile solo con prova contraria del contribuente. Ha inoltre chiarito che le dichiarazioni rese da terzi, anche se plurime e analoghe, non sono assimilabili alla prova testimoniale, vietata nel processo tributario, ma costituiscono meri indizi da valutare secondo i criteri dell'art. 2729 c.c.; non bastano, da sole, a integrare prova critica se il giudice non ne verifica precisione, gravità e concordanza alla luce dell'intero compendio probatorio. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio al giudice d'appello per un nuovo esame del merito conforme ai principi enunciati.

Norme richiamate

• art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973

  consente l'accertamento presuntivo del reddito d'impresa sulla base di presunzioni semplici; la presunzione di maggiori ricavi desunta da lavoratori irregolari e retribuzioni non contabilizzate è stata ritenuta legittima e relativa, quindi superabile con prova contraria.

• art. 2729 c.c.

  le presunzioni semplici devono essere gravi, precise e concordanti; le dichiarazioni di terzi hanno valore indiziario e il giudice deve verificarne precisione, gravità e contestualizzazione, non potendo trasformarle automaticamente in prova piena.

• art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  nel processo tributario è preclusa la prova testimoniale; le dichiarazioni di terzi non sono assimilabili alla testimonianza e sono utilizzabili solo come elementi indiziari.

• art. 2909 c.c.

  richiamato nel motivo di ricorso per contestare il rilievo attribuito dalla CTR alle risultanze di altro giudizio; dal testo non emerge un'autonoma ratio decisoria su giudicato sostanziale, ma il riferimento serve a censurare l'uso decisivo di quelle risultanze.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  norma sul vizio di violazione o falsa applicazione di legge invocata a sostegno del primo motivo.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  norma sul vizio processuale invocata a sostegno del secondo motivo.

• d.P.R. n. 445 del 2000

  richiamato per precisare che anche le dichiarazioni sostitutive di atto notorio dei terzi non equivalgono a prova testimoniale nel processo tributario.

Massime di principio

• Nel processo tributario, la presenza di lavoratori irregolarmente assunti e di retribuzioni non contabilizzate può legittimare una presunzione di maggiori ricavi o di maggiore redditività dell'impresa ai sensi dell'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973.
• Non esiste un divieto di presunzioni in serie se il fatto noto è adeguatamente accertato; ciò che rileva è che la presunzione sia sorretta da elementi gravi, precisi e concordanti e resti comunque superabile con prova contraria.
• Le dichiarazioni rese da terzi, anche se acquisite in forma di dichiarazione sostitutiva di atto notorio, non hanno valore di prova testimoniale nel processo tributario, ma soltanto valore indiziario.
• La mera pluralità di dichiarazioni di contenuto analogo non basta a trasformare l'indizio in prova piena: il giudice deve valutarne precisione, gravità e concordanza alla luce dell'intero compendio probatorio.
• L'eventuale rilievo di dichiarazioni e risultanze provenienti da altri giudizi richiede una valutazione critica autonoma e non può sostituire l'accertamento probatorio richiesto nel giudizio tributario.

Come è indicizzato