Sentenza del 15/03/2017 n. 212 - Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo

Esito

La controversia

I contribuenti hanno impugnato l'avviso di rettifica e liquidazione con cui l'Agenzia delle Entrate aveva riqualificato la cessione del 100% delle quote della T.R. s.r.l. in una cessione di azienda, applicando maggiori imposte di registro, ipotecaria e catastale. Hanno dedotto, tra l'altro, il difetto di soggettività passiva della società, l'insufficiente motivazione dell'atto, la violazione del contraddittorio preventivo previsto dall'art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. n. 600/1973, l'erronea determinazione del valore dell'azienda, l'illegittima applicazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 e l'inesistenza della sottoscrizione dell'avviso.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'eccezione dell'Agenzia relativa alla tardività del ricorso originario, ritenendo non provata la data di notifica dell'avviso. Nel merito, ha però confermato la riqualificazione dell'operazione: la cessione delle quote, seguita dopo circa un anno dal trasferimento dell'azienda comprensiva del medesimo immobile a una società appena costituita e riconducibile agli stessi soggetti, è stata considerata parte di un'operazione unitaria diretta a trasferire l'azienda ottenendo un risparmio d'imposta. L'atto impositivo è stato ritenuto adeguatamente motivato e l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 applicabile. Il contraddittorio preventivo ex art. 37-bis, comma 4, non è stato ritenuto obbligatorio, poiché l'art. 20 è una norma interpretativa e antielusiva in senso lato, ma non costituisce la disciplina generale antielusiva di cui all'art. 37-bis. La censura relativa alla sottoscrizione è stata dichiarata inammissibile perché proposta per la prima volta in appello. Gli appelli riuniti sono stati respinti e i contribuenti sono stati condannati al pagamento di 5.000 euro di spese processuali.

Norme richiamate

• Art. 20 d.P.R. n. 131/1986, Testo unico dell'imposta di registro

  L'imposta è applicata secondo l'intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrispondono il titolo ovvero la forma apparente.

  La norma consente all'Amministrazione di riqualificare l'atto secondo la sua natura e i suoi effetti giuridici effettivi, considerando anche il risultato unitario derivante da una pluralità di negozi collegati. Nel caso concreto, la cessione delle quote è stata considerata sostanzialmente una cessione di azienda.

• Art. 37-bis, comma 4, d.P.R. n. 600/1973

  Il contraddittorio preventivo previsto dalla disciplina generale antielusiva non è stato ritenuto applicabile automaticamente agli accertamenti fondati sull'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, poiché quest'ultimo non è stato qualificato come disposizione antielusiva generale.

• Art. 57 d.P.R. n. 131/1986

  La società è stata ritenuta soggetto passivo dell'imposta dopo la riqualificazione dell'operazione come cessione di azienda; la contestazione sulla sua soggettività passiva sarebbe stata fondata solo se fosse stata accolta la qualificazione formale come cessione di quote.

• Art. 21 d.lgs. n. 546/1992

  Il termine per impugnare l'atto tributario decorre dalla sua conoscenza da parte del contribuente. L'Amministrazione deve provare la data di notifica o conoscenza dell'atto; inoltre, i vizi dell'atto devono essere fatti valere tempestivamente, altrimenti l'atto si consolida.

• Art. 57 d.lgs. n. 546/1992

  Non possono essere proposte per la prima volta in appello nuove eccezioni o censure non dedotte nel giudizio di primo grado. Per tale ragione la contestazione relativa alla sottoscrizione dell'avviso è stata dichiarata inammissibile.

• Art. 112 cod. proc. civ.

  Il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato non è stato violato, poiché la riqualificazione dell'operazione come cessione di azienda era già contenuta e adeguatamente motivata nell'atto impositivo.

Massime di principio

• In presenza di più atti negoziali ravvicinati, collegati e riconducibili ai medesimi soggetti, l'Amministrazione può valutarli unitariamente per individuare la reale natura economico-giuridica dell'operazione, anche se i singoli atti hanno una diversa qualificazione formale.
• La cessione di quote può essere riqualificata come cessione di azienda quando la sequenza negoziale produce sostanzialmente il trasferimento dell'azienda e appare finalizzata a ottenere il trattamento fiscale più favorevole previsto per la cessione di partecipazioni.
• Il contribuente che adotta una struttura negoziale potenzialmente idonea a generare un risparmio d'imposta deve poter dimostrare ragioni economiche concrete, non meramente fiscali, e la coerenza effettiva dell'operazione.
• La distanza temporale tra gli atti non esclude necessariamente il loro collegamento: anche un intervallo di circa un anno può essere irrilevante se esistono ulteriori elementi di continuità soggettiva, oggettiva e funzionale.
• La motivazione dell'avviso è sufficiente quando espone in modo comprensibile gli elementi presuntivi e il percorso logico seguito dall'Amministrazione; la fondatezza della pretesa è una questione distinta dalla validità formale della motivazione.
• Le eccezioni relative a notificazione, sottoscrizione o altri vizi dell'atto devono essere sollevate tempestivamente nel primo grado e nei termini di impugnazione, perché la loro tardiva deduzione può comportarne l'inammissibilità o la definitiva sanatoria.
• Secondo l'orientamento applicato dalla decisione, l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 non imponeva il contraddittorio preventivo previsto dall'art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973; tuttavia, l'applicabilità del contraddittorio deve essere verificata alla luce della normativa e della giurisprudenza vigenti nel periodo concreto.