Sentenza del 15/07/2016 n. 948 - Comm. Trib. Reg. per il Piemonte

Esito

La controversia

La società ha impugnato l'accertamento con cui l'Agenzia delle Entrate aveva qualificato come sopravvenienza attiva imponibile la rinuncia, da parte degli amministratori-soci, al credito per il trattamento di fine mandato (TFM), pari a 191.217,33 euro, precedentemente accantonato e dedotto dalla società negli esercizi passati. La contribuente sosteneva che, trattandosi di una rinuncia effettuata dai soci per patrimonializzare la società, l'importo non fosse tassabile ai sensi dell'art. 88, comma 4, TUIR. Contestava inoltre l'assenza di contraddittorio preventivo e di processo verbale di constatazione, nonché l'applicazione dell'IRAP. L'Ufficio riteneva invece che la rinuncia avesse trasformato un costo precedentemente dedotto in un incremento patrimoniale non tassato, determinando un indebito vantaggio fiscale e un abuso del diritto.

La decisione

La Commissione Tributaria ha respinto l'appello della società e confermato la decisione di primo grado. Ha ritenuto non necessario il contraddittorio preventivo né la redazione di un PVC, poiché l'accertamento derivava dall'analisi documentale di dati contabili già chiariti dalla contribuente. Nel merito, ha stabilito che il TFM rinunciato dagli amministratori costituisce una sopravvenienza attiva imponibile, poiché gli accantonamenti erano stati contabilizzati come costi e dedotti dal reddito imponibile negli esercizi precedenti. La coincidenza tra amministratori e soci non elimina la distinzione tra le due qualifiche: il TFM spetta agli amministratori in quanto tali. È stata invece esclusa la tassazione ai fini IRAP, per evitare una doppia imposizione, poiché i relativi costi per compensi agli amministratori erano già rilevanti nella determinazione della base IRAP. Le spese di giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 88, comma 4, TUIR

  La società invocava la disposizione per sostenere che la rinuncia dei soci al credito non costituisse sopravvenienza attiva imponibile.

  La Commissione ha ritenuto che la norma non potesse essere utilizzata per escludere integralmente da imposizione la rinuncia a un credito per TFM già contabilizzato e dedotto dalla società, poiché ciò avrebbe consentito di beneficiare sia della deduzione del costo sia della mancata tassazione del successivo venir meno del debito.

• Art. 37-bis, DPR 600/1973

  La contribuente ha contestato che l'operazione costituisse un comportamento elusivo o abusivo, sostenendo la presenza di valide ragioni extrafiscali legate alla patrimonializzazione della società.

  La decisione ha valorizzato il vantaggio fiscale derivante dalla trasformazione di un componente positivo di reddito in una posta patrimoniale non tassata, qualificando tale uso combinato degli strumenti giuridici come fiscalmente distorsivo.

• Art. 12, legge 212/2000

  La società sosteneva che l'omessa redazione del processo verbale di constatazione comportasse l'illegittimità dell'accertamento.

  La Commissione ha ritenuto che l'obbligo di redazione del PVC riguardasse le verifiche con accessi, ispezioni o attività assimilabili, non il semplice controllo documentale effettuato dall'Ufficio.

• Art. 32, DPR 600/1973

  L'Ufficio ha richiamato la disposizione quale base del controllo della documentazione contabile richiesta alla società.

  Il controllo documentale può essere svolto mediante richiesta e analisi della documentazione senza che ciò implichi necessariamente un accesso o una verifica con obbligo di PVC.

• Art. 51, DPR 633/1972

  Richiamato dall'Ufficio insieme all'art. 32 del DPR 600/1973 per giustificare l'attività di controllo documentale.

  La norma è stata considerata compatibile con un'attività di verifica basata sull'esame della documentazione, senza necessità automatica di un contraddittorio preventivo.

• Circolare del Ministero delle Finanze n. 73/E del 27 maggio 1994

  La circolare considera la rinuncia a crediti derivanti da prestazioni di servizi dei soci, anche amministratori, senza qualificare necessariamente l'operazione come sopravvenienza, ma assoggettandola alle ritenute previste.

  Il riferimento è stato utilizzato per evidenziare che la rinuncia degli amministratori-soci può avere conseguenze fiscali e non comporta automaticamente l'esenzione da imposizione; tuttavia, nel caso concreto, la Commissione ha ritenuto prevalente la necessità di tassare il beneficio derivante da accantonamenti già dedotti.

• Sentenza della Corte di Cassazione n. 20026/2010

  Richiamata dalla contribuente per sostenere la possibile sovrapposizione tra la qualifica di amministratore e quella di socio.

  La decisione non è stata ritenuta decisiva per escludere la tassazione, perché la Commissione ha distinto il credito derivante dall'incarico di amministratore dalla posizione partecipativa del socio.

Massime di principio

• Quando una società ha dedotto negli anni accantonamenti per TFM, la successiva rinuncia degli amministratori al credito può generare un componente positivo imponibile, perché viene meno un debito la cui formazione aveva già ridotto il reddito tassabile.
• La coincidenza tra amministratore e socio non consente automaticamente di trattare il TFM come un apporto del socio: occorre distinguere la causa del credito, che nel TFM deriva dall'incarico amministrativo.
• La patrimonializzazione della società costituisce una possibile ragione economica, ma non giustifica di per sé la combinazione tra deduzione del costo e mancata tassazione del beneficio derivante dalla rinuncia.
• La rinuncia a un credito può avere una disciplina diversa a seconda della natura del credito, del soggetto rinunciante e del regime fiscale applicabile; non è quindi sufficiente qualificare genericamente l'operazione come rinuncia del socio.
• Ai fini IRAP, occorre verificare se il componente sia già stato considerato nella base imponibile in precedenza: la riliquidazione dello stesso importo può determinare una doppia imposizione e deve essere esclusa.
• Un controllo basato esclusivamente sull'esame della documentazione richiesta dall'Ufficio non comporta necessariamente l'obbligo di redigere un PVC o di instaurare un contraddittorio preventivo, salvo specifiche disposizioni applicabili al caso concreto.