Sentenza del 06/06/2019 n. 15341 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La contribuente chiedeva il rimborso della maggiore IRPEG/IRES versata negli anni 2003-2005, sostenendo che l'IRAP dovesse essere integralmente deducibile dall'imponibile delle imposte sui redditi. In subordine, chiedeva almeno la deduzione della quota di IRAP riferibile agli interessi passivi e al costo del personale, oppure il rimborso forfettario del 10% previsto dal D.L. n. 185 del 2008, art. 6. Contestava inoltre l'interpretazione del termine decadenziale di 48 mesi e la legittimazione della società consolidata a presentare l'istanza di rimborso dopo l'adesione al consolidato fiscale.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate, riconoscendo la legittimazione della S. s.p.a. a chiedere il rimborso per i periodi d'imposta anteriori all'adesione al consolidato fiscale. Ha invece ritenuto manifestamente infondate le questioni di legittimità costituzionale sull'indeducibilità integrale dell'IRAP e sulla deduzione forfettaria del 10%, confermando che non spettava la deduzione integrale. Ha accolto il quarto motivo, stabilendo che una precedente istanza tempestiva di rimborso, motivata dalla deducibilità dell'IRAP anche senza indicazione specifica degli interessi e del personale, è idonea a far valere il rimborso forfettario previsto dal D.L. n. 185 del 2008, art. 6; l'istanza telematica non costituisce condizione del diritto, ma serve a comunicare e quantificare il rimborso. Ha accolto anche il quinto e il sesto motivo, precisando che il termine di 48 mesi va verificato con riferimento ai versamenti IRPEG/IRES oggetto della richiesta, non ai versamenti IRAP. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per il riesame della tempestività e della spettanza concreta del rimborso e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 1, comma 2

  L'IRAP non è deducibile dalle imposte sui redditi, salvo le successive deroghe legislative.

  La Corte ha ritenuto costituzionalmente legittima la scelta legislativa di escludere, per i periodi considerati, la deduzione integrale dell'IRAP da IRPEG/IRES.

• D.L. n. 185 del 2008, art. 6, commi 1, 2, 3 e 4, convertito dalla L. n. 2 del 2009

  È ammessa una deduzione forfettaria pari al 10% dell'IRAP, riferita agli interessi passivi e agli oneri assimilati ovvero alle spese per il personale.

  La disciplina ha introdotto una deduzione forfettaria e, retroattivamente, il diritto al rimborso per i periodi precedenti, purché fosse stata presentata tempestiva istanza ordinaria di rimborso. L'istanza già presentata non deve indicare specificamente la quota relativa al personale o agli interessi.

• D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38

  Il rimborso deve essere richiesto entro 48 mesi dal versamento.

  Ai fini della decadenza, occorre fare riferimento alla data dei versamenti dell'imposta di cui si chiede la restituzione, cioè IRPEG/IRES, e non alla data dei versamenti IRAP utilizzati per calcolare il maggior tributo.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 99, comma 1

  La norma costituisce la base generale per la deducibilità dei tributi secondo il criterio previsto dal reddito d'impresa, ma non comporta automaticamente la deducibilità dell'IRAP quando una disciplina speciale la esclude.

• D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 117 e 118

  Nel consolidato fiscale nazionale la consolidante è legittimata per l'imposta di gruppo relativa ai periodi interessati dal consolidato; per i periodi anteriori all'opzione, la società consolidata resta soggetto passivo e può presentare autonomamente la domanda di rimborso.

• Costituzione, artt. 3 e 53

  La Corte ha escluso la violazione dei principi di uguaglianza e capacità contributiva, riconoscendo al legislatore ampia discrezionalità nel definire deduzioni e agevolazioni fiscali, salvo manifesta arbitrarietà o irrazionalità.

Massime di principio

• Quando una domanda di rimborso riguarda maggiori imposte sui redditi, il termine decadenziale deve essere calcolato sui versamenti dell'imposta chiesta a rimborso, non sui versamenti di un tributo utilizzato solo come componente di calcolo.
• L'adesione successiva al consolidato fiscale non trasferisce alla consolidante la legittimazione a chiedere rimborsi relativi a periodi anteriori all'opzione; per tali periodi è legittimata la singola società contribuente.
• Una richiesta di rimborso presentata tempestivamente e fondata, anche in termini generali, sull'indeducibilità dell'IRAP può conservare efficacia per il rimborso forfettario introdotto da una norma successiva, anche se non menziona espressamente interessi passivi e costo del personale.
• L'istanza telematica prevista da una disciplina sopravvenuta può avere funzione di quantificazione e gestione amministrativa del rimborso, senza costituire necessariamente una nuova condizione sostanziale del diritto quando esista già un'istanza ordinaria tempestiva.
• La deducibilità fiscale e le agevolazioni sono normalmente rimesse alla discrezionalità del legislatore; una contestazione costituzionale ha concrete possibilità solo in presenza di una manifesta arbitrarietà o irrazionalità della disciplina.
• Il riconoscimento giudiziale del diritto al rimborso non implica automaticamente l'immediata liquidazione: possono restare da verificare tempestività, importi, procedure amministrative e limiti delle risorse stanziate.