Sentenza del 21/04/2022 n. 12693 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione degli avvisi di accertamento per Irpeg/Ires, Irap e Iva relativi agli anni 2003-2004: contestata la deducibilità dei costi derivanti da acquisti effettuati da fornitori domiciliati in paesi della "black list" (presunta indeducibilità/obbligo di indicazione separata in dichiarazione; insufficiente prova dell'attività commerciale effettiva dei fornitori esteri, dell'interesse economico e della concreta esecuzione delle operazioni) e contestato il riconoscimento delle perdite su crediti dedotte dalla società.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo motivo (confermando che, dopo la L. n. 296/2006, non è più richiesta la separata indicazione in dichiarazione per la deducibilità: la disciplina è stata abrogata con effetto retroattivo e l'omessa indicazione costituisce ora violazione formale) ma ha accolto vari motivi dell'Agenzia relativi a carenze probatorie e di motivazione della C.T.R.: ha censurato la sentenza di merito per mancata e insufficiente motivazione circa (i) la prova che le imprese estere svolgessero prevalentemente attività commerciale, (ii) la dimostrazione della convenienza economica rispetto a fornitori non inclusi nella black list e (iii) l'adeguata verifica delle contestazioni sulle tre società di Hong Kong; ha inoltre rilevato insufficiente motivazione sulla prova della definitività delle perdite su crediti (mancato esame del contenuto delle attestazioni forensi e del momento in cui la perdita è divenuta certa). Per questi motivi la sentenza impugnata è stata cassata in parte e rinviata alla C.T.R. della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, per nuovo esame; le spese di legittimità sono demandate al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 76, commi 7-bis e 7-ter; art. 110, commi 10 e 11

  art. 76, commi 7-bis/7-ter; art. 110, commi 10-11

  Le spese relative ad operazioni con soggetti domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata sono deducibili solo se provata l'effettiva attività commerciale dell'impresa estera ovvero l'effettivo interesse economico e la concreta esecuzione dell'operazione; la norma richiede prova sostanziale e non (dopo la L. 296/2006) la sola indicazione separata in dichiarazione.

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria 2007) - art. 1, commi 301, 302, 303

  Ha abrogato l'obbligo di indicazione separata trasformando l'omessa indicazione in violazione formale e ha avuto effetti retroattivi sull'abolizione del regime di indeducibilità; tuttavia la deducibilità è subordinata al soddisfacimento delle condizioni sostanziali richieste (attività effettiva, interesse economico, concreta esecuzione).

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 - art. 8, comma 3-bis

  Prevede la sanzione applicabile per violazioni formali connesse all'omessa indicazione (introdotto dalla L. n. 296/2006); la disciplina sanzionatoria è stata considerata applicabile anche retroattivamente nella misura prevista dalla legge finanziaria.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - art. 36

  Principi di motivazione della sentenza in materia tributaria: il giudice di merito deve indicare il percorso logico-giuridico che conduce alle conclusioni; omissioni o motivazioni apparenti possono giustificare la cassazione.

• Codice civile - artt. 2697, 2727, 2729

  artt. 2697, 2727, 2729 c.c.

  Art. 2697 (onere della prova) inquadra il carico probatorio del contribuente; artt. 2727/2729 riguardano la prova per testimoni/consulenza tecnica e l'apprezzamento degli elementi presuntivi: in tema tributario la Corte richiede prova adeguata e motivazione sul nesso logico tra documenti e fatto dedotto.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - art. 101

  Normativa richiamata in relazione alla deducibilità delle perdite su crediti: la deduzione richiede elementi "certi e precisi" che attestino la definitività della perdita e la sua imputazione temporale corretta.

Massime di principio

• Dopo la L. n. 296/2006 non è più conditio sine qua non la separata indicazione in dichiarazione per dedurre costi da operazioni con soggetti in black list: resta però l'onere, a carico del contribuente, di provare sostanzialmente l'attività effettiva del fornitore estero, l'interesse economico e la concreta esecuzione della transazione.
• Il contribuente deve comparare la convenienza economica con alternative effettive: è necessario dimostrare che non fosse possibile reperire uguali condizioni su mercati "omogenei" non inseriti nella black list; la mera affermazione di ricarichi elevati non basta senza confronti e giustificazioni operative.
• Documenti amministrativi (contratti, fatture, bollette, ricevute di locazione, versamenti contributivi) possono attestare l'esistenza della controparte ma non automaticamente la prevalente attività commerciale nel settore: il giudice richiede un percorso logico che colleghi tali elementi alla conclusione sulla operatività e prevalenza dell'attività.
• L'onere probatorio è rigoroso: il mancato esame specifico delle contestazioni dell'Amministrazione o l'assenza di motivazione sui punti decisivi (es. mancanza di documentazione per alcune società) comporta cassazione e rinvio.
• Per la deducibilità delle perdite su crediti occorrono "elementi certi e precisi" sulla loro definitività (mancato pagamento volontario, impossibilità di recupero in via coattiva, atti processuali o attestazioni comprovanti l'irrimediabile insolvenza); la lettera di un legale può essere prova utile ma deve essere valutata nel suo contenuto e temporalità per determinare l'anno di competenza della deduzione.
• Le omissioni formali (es. mancata indicazione separata) possono comportare sanzioni amministrative ma non necessariamente la negazione di deducibilità se sussistono le condizioni sostanziali richieste dalla legge.