Cassazione Civile, Ordinanza n. 31374/2025 del 01/12/2025

Esito

La controversia

Il contribuente aveva impugnato un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2011, emesso a seguito di PVC, con il quale erano stati recuperati maggiori imponibili ai fini Irpef, Iva e Irap per asseriti maggiori ricavi e per costi ritenuti indeducibili. La CTP aveva respinto il ricorso; la CTR, in appello limitato ad alcuni rilievi, aveva accolto in parte la censura ritenendo che l'Amministrazione dovesse considerare una dichiarazione integrativa presentata dopo la notifica del PVC e oltre il termine di legge, dichiarazione che avrebbe neutralizzato il disallineamento tra ricavi registrati e ricavi dichiarati. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: 1) violazione dell'art. 112 c.p.c. per ultrapetizione, perché la CTR aveva esteso gli effetti della dichiarazione integrativa anche a un rilievo dell'avviso diverso da quello cui essa si riferiva; 2) nullità della sentenza per difetto di motivazione, perché l'annullamento di un rilievo induttivo sui ricavi era privo di adeguata spiegazione; 3) violazione dell'art. 2, commi 8 e 8-bis, d.P.R. 322/1998, assumendo che la dichiarazione integrativa fosse tardiva e inefficace, essendo stata presentata dopo l'avvio della verifica e dopo il PVC; 4) violazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973, per omesso esame della inattendibilità delle scritture contabili e della ricostruzione induttiva dei ricavi operata dall'Ufficio.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondati, esaminandoli congiuntamente, il secondo e il terzo motivo; il quarto è stato dichiarato assorbito. Ha affermato che la dichiarazione integrativa presentata dopo l'inizio della verifica fiscale e dopo la notifica del PVC non era efficace né poteva essere posta a fondamento dell'annullamento dei rilievi fiscali contestati. Ha quindi cassato la sentenza impugnata limitatamente ai rilievi n. 1 e n. 2 dell'avviso di accertamento e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame motivato dei motivi di appello relativi a tali rilievi e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. I rilievi n. 3 e n. 4 sono rimasti coperti da giudicato interno, in quanto la sentenza di appello non li aveva investiti oltre i limiti devolutivi o erano comunque non più controversi.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  La decisione di appello non può estendere gli effetti di una dichiarazione integrativa oltre il rilievo dell'avviso di accertamento cui essa concretamente si riferisce; altrimenti si incorre in ultrapetizione.

• art. 61 d.lgs. 546/1992

  È richiamato nel motivo di ricorso come parametro della nullità della sentenza per vizi motivazionali/processuali del giudizio tributario di appello.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 546/1992

  La sentenza della CTR deve contenere una motivazione sufficiente e non apparente in ordine alle ragioni dell'accoglimento o del rigetto dei motivi di impugnazione.

• art. 132 c.p.c.

  È richiamato come parametro della nullità per difetto di motivazione della sentenza.

• art. 111 Cost.

  La motivazione della decisione deve consentire il controllo logico-giuridico della statuizione.

• art. 2, commi 8 e 8-bis, d.P.R. 322/1998

  La dichiarazione integrativa non è efficace se presentata dopo l'inizio della verifica fiscale, dopo la contestazione della violazione o dopo accessi, ispezioni e verifiche di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza; non può diventare uno strumento elusivo delle sanzioni.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973

  In presenza di scritture contabili inattendibili, l'Ufficio può procedere ad accertamento analitico-induttivo o induttivo secondo il grado di inattendibilità riscontrato, e il giudice deve verificare correttamente i presupposti e la tenuta della ricostruzione dei ricavi.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato in tema di presunzioni semplici a supporto dell'accertamento dei redditi.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici utilizzate dall'Ufficio devono essere gravi, precise e concordanti nel caso di accertamento analitico-induttivo.

• art. 1, comma 1011, L. 296/2006

  Il richiamo sistematico conferma lo sbarramento all'uso tardivo dei rimedi dichiarativi dopo accessi, ispezioni e verifiche.

• art. 13 d.lgs. 472/1997

  È evocato per ribadire che il ravvedimento operoso incontra un limite quando siano già iniziati accessi, ispezioni o verifiche.

Massime di principio

• La dichiarazione integrativa presentata dal contribuente dopo l'inizio della verifica fiscale e dopo la notifica del PVC non è idonea a neutralizzare gli effetti dell'accertamento già in corso, poiché oltre quel momento essa perderebbe la funzione di correzione spontanea dell'errore e si trasformerebbe in uno strumento di elusione delle conseguenze della contestazione.
• In sede di accertamento dei redditi d'impresa, il giudice deve distinguere tra accertamento analitico-induttivo e induttivo puro in base al grado di inattendibilità delle scritture contabili; la ricostruzione dell'Ufficio va vagliata secondo il corretto criterio di riparto dell'onere della prova e secondo la coerenza logica degli indizi.
• Quando il ricorrente deduce ultrapetizione, occorre verificare se la pronuncia abbia attribuito alla dichiarazione integrativa o ad altri fatti un'efficacia diversa e più ampia rispetto al concreto oggetto del rilievo tributario cui essi si riferiscono.
• La motivazione della sentenza tributaria è viziata quando il giudice annulla un rilievo impositivo senza confrontarsi in modo specifico con la struttura logica e probatoria della ripresa fiscale contestata dall'Ufficio.

Come è indicizzato