Risposta n. 17 del 28/09/2018

IRAP per gli Uffici italiani del Ministero BETA operanti all’estero

L’interpello riguarda il trattamento IRAP degli emolumenti corrisposti dagli Uffici italiani (IIC), qualificati come uffici esteri del Ministero BETA ai sensi del DPR 5 gennaio 1967, n. 18. Il tema centrale è l’individuazione della base imponibile IRAP delle amministrazioni dello Stato quando l’attività è svolta all’estero, con particolare attenzione ai casi in cui l’ufficio opera per meno di tre mesi nel periodo d’imposta.

Fattispecie descritta dal contribuente

L’istante precisa che, in via ordinaria, gli IIC operano all’estero almeno per tre mesi per ciascun periodo d’imposta, salvo tre situazioni eccezionali:

• apertura dell’IIC dopo l’inizio del trimestre ottobre-dicembre;
• soppressione dell’IIC prima della fine del trimestre gennaio-marzo;
• sospensione dell’attività per cause eccezionali, come calamità naturali, guerra o rottura delle relazioni diplomatiche con l’Italia, per uno o più periodi dell’anno la cui somma superi nove mesi.

In tali circostanze eccezionali, l’attività è limitata al personale di custodia addetto alla sorveglianza dei beni patrimoniali mobili e immobili.

L’istante descrive anche le categorie di personale che operano presso gli IIC:

• personale di ruolo del Ministero BETA trasferito presso gli IIC o presso gli Uffici diplomatico-consolari vigilanti;
• personale a contratto assunto a tempo indeterminato presso gli IIC;
• lavoratori interinali somministrati all’IIC tramite agenzie del Paese in cui opera l’ufficio;
• lavoratori dipendenti assunti a tempo determinato dall’IIC;
• lavoratori autonomi occasionali incaricati dall’IIC, come conferenzieri e moderatori di iniziative culturali.

I lavoratori interinali e quelli subordinati prestano la propria attività esclusivamente per l’IIC e, di regola, nella sede dell’ufficio in via esclusiva o prevalente. I lavoratori autonomi occasionali svolgono la prestazione esclusivamente verso l’IIC, con riferimento all’attività istituzionale dell’ufficio.

Quesito posto all’Agenzia delle Entrate

Il contribuente chiede se, quando l’IIC opera all’estero per almeno tre mesi del periodo d’imposta, le remunerazioni corrisposte a:

• lavoratori interinali;
• lavoratori dipendenti a tempo determinato;
• lavoratori autonomi occasionali,

debbano essere escluse dalla base imponibile IRAP del Ministero BETA, indipendentemente:

• dalla nazionalità del percettore;
• dalla residenza anagrafica;
• dalla residenza fiscale;
• dalla durata della prestazione, anche se inferiore, uguale o superiore a tre mesi.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

L’istante sostiene una distinzione netta tra i casi eccezionali e il caso ordinario:

• se l’IIC ricade nei casi eccezionali di operatività inferiore a tre mesi all’estero, tutti gli emolumenti di qualsiasi percettore concorrono alla base imponibile IRAP del Ministero BETA;
• se l’IIC opera all’estero per un periodo superiore a tre mesi, gli stessi emolumenti non concorrono alla base imponibile.

Normativa e prassi richiamate dall’Agenzia

L’Agenzia richiama innanzitutto l’articolo 3, comma 1, lettera e-bis), del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, che include tra i soggetti passivi IRAP le amministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del d.lgs. 3 febbraio 1993, n. 29, oggi articolo 1, comma 2, del d.lgs. 30 marzo 2001, n. 165, quindi le amministrazioni dello Stato.

Richiama poi l’articolo 10-bis del d.lgs. n. 446 del 1997, secondo cui per le amministrazioni pubbliche la base imponibile è pari all’ammontare:

• delle retribuzioni del personale dipendente;
• dei redditi assimilati al lavoro dipendente;
• dei compensi per collaborazione coordinata e continuativa;
• dei compensi per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente.

Viene richiamato anche l’articolo 12, comma 1, del medesimo decreto, che prevede per i soggetti passivi residenti che esercitano attività produttive anche all’estero lo scomputo della quota di valore attribuibile all’estero dalla base imponibile determinata ai sensi degli articoli da 5 a 10-bis.

L’Agenzia richiama inoltre l’articolo 4, comma 2, del d.lgs. n. 446 del 1997, che in tema di attività esercitate nel territorio di più regioni attribuisce valore alla produzione netta in relazione al personale a qualunque titolo utilizzato addetto con continuità a stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse operanti per un periodo non inferiore a tre mesi.

Sul piano di prassi, viene citata la circolare n. 263/E del 12 novembre 1998, paragrafo 2.17, secondo cui i soggetti che determinano il valore della produzione netta con il sistema retributivo, compresi enti pubblici e organi e amministrazioni dello Stato, non devono assoggettare a IRAP gli emolumenti relativi a percettori che svolgono l’attività in uffici operanti per un periodo non inferiore a tre mesi fuori dal territorio nazionale. È richiamata anche la risoluzione n. 57/E del 5 marzo 2003, che ribadisce il medesimo principio.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia condivide l’impostazione secondo cui, nel sistema retributivo applicabile alle amministrazioni pubbliche, l’elemento decisivo è l’operatività dell’ufficio all’estero per almeno tre mesi nel periodo d’imposta.

In coerenza con norme e prassi richiamate, l’Agenzia afferma che:

• gli emolumenti corrisposti a qualsiasi percettore, a prescindere da nazionalità, residenza anagrafica e residenza fiscale, concorrono alla base imponibile del Ministero BETA quando l’IIC rientra in uno dei tre casi eccezionali e quindi opera all’estero per meno di tre mesi;
• gli stessi emolumenti non concorrono alla base imponibile quando l’IIC opera all’estero per un periodo non inferiore a tre mesi.

Conclusioni operative

Il criterio applicabile è, quindi, quello della durata di operatività dell’IIC all’estero:

• durata inferiore a tre mesi: emolumenti imponibili IRAP per il Ministero BETA;
• durata non inferiore a tre mesi: emolumenti esclusi dalla base imponibile IRAP.

L’Agenzia non attribuisce rilievo, ai fini della soluzione del quesito, alla natura del rapporto o alla qualificazione del percettore, né alla sua nazionalità o residenza.