Ordinanza del 06/06/2019 n. 15344 - Corte di Cassazione

Accertamento del maggior reddito d’impresa

Il documento riguarda il ricorso proposto da F.A. contro la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 182/47/2012, depositata il 27 settembre 2012. La controversia trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Benevento il 27 settembre 2009, con il quale era stato contestato, per l’anno d’imposta 2004, un maggior reddito d’impresa pari a Euro 88.148,00.

La Commissione tributaria provinciale di Benevento aveva inizialmente accolto il ricorso della contribuente con sentenza n. 189/03/10. L’Agenzia delle Entrate aveva appellato tale decisione e la CTR aveva accolto l’appello dell’Ufficio. Contro la pronuncia regionale la contribuente aveva proposto ricorso per cassazione articolato in due motivi.

Motivi del ricorso per cassazione

Il primo motivo denunciava la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per asserita ultrapetizione. Secondo la contribuente, la CTR avrebbe fondato la decisione su un profilo mai dedotto dalle parti, individuato nella scarsa rotazione del magazzino.

Il secondo motivo denunciava l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. La ricorrente sosteneva che la CTR non avesse adeguatamente motivato sulla mancata instaurazione del contraddittorio preventivo, che avrebbe ritenuto obbligatorio poiché l’accertamento sarebbe stato fondato sugli studi di settore.

L’Agenzia delle Entrate si costituiva con controricorso, chiedendo che il ricorso fosse dichiarato inammissibile o comunque infondato.

Insussistenza del vizio di ultrapetizione

La Corte ritiene inammissibile il primo motivo, poiché fondato su un presupposto errato. La CTR non aveva deciso sulla base di un motivo nuovo o diverso rispetto a quelli dedotti dalle parti, ma aveva inserito nella motivazione un ulteriore elemento di valutazione: la grave incoerenza rappresentata dalla scarsa rotazione del magazzino.

Tale elemento non costituiva una ragione autonoma, esclusiva o alternativa della decisione, bensì un argomento aggiuntivo di conferma e rafforzamento. La CTR aveva infatti esaminato complessivamente l’operato dell’Ufficio e aveva ritenuto inadeguata la percentuale di ricarico dichiarata dalla contribuente, pari all’8,15%, nonché corretta quella maggiore determinata dall’Amministrazione sulla base di una campionatura degli articoli più significativi.

La Corte sottolinea che la CTR aveva fondato la decisione su una pluralità di ragioni concorrenti, tra cui:

• la non adeguatezza della percentuale di ricarico applicata in dichiarazione;
• la correttezza della percentuale maggiore calcolata dall’Ufficio;
• l’utilizzazione, per il calcolo, degli articoli ritenuti più rappresentativi della gamma commercializzata;
• l’assenza di prova contraria da parte della contribuente circa la non rappresentatività dei prodotti selezionati;
• la scarsa rotazione del magazzino, quale ulteriore elemento di incoerenza.

Il riferimento della CTR alla circostanza “decisiva” non significava che essa fosse l’unica ragione della pronuncia. La stessa motivazione proseguiva infatti con l’esame degli ulteriori elementi posti a fondamento dell’accertamento.

Differenza tra accertamento analitico-induttivo e studi di settore

La Corte richiama la distinzione tra l’accertamento analitico-induttivo e l’accertamento fondato sugli studi di settore.

Nel metodo analitico-induttivo, la determinazione del reddito avviene nell’ambito delle risultanze della contabilità del contribuente, mediante la ricostruzione induttiva di singoli elementi attivi o passivi che risultino mancanti o inesatti sulla base di elementi inferenziali esterni alla contabilità. Tale metodo presuppone che la documentazione contabile sia complessivamente attendibile e non mira a ricostruire integralmente il reddito attraverso dati estranei alla contabilità.

La Corte richiama, sul punto, l’ordinanza della Sezione quinta n. 7025 del 21 marzo 2018, secondo cui, nella rettifica dei redditi d’impresa ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600 del 1973, l’accertamento analitico-induttivo fondato su presunzioni semplici riguarda singoli elementi attivi e passivi, e non il reddito nella sua totalità.

L’accertamento basato sugli studi di settore ha invece natura presuntiva e consente all’Amministrazione una ricostruzione complessiva del reddito, quando sussistano gravi incongruenze tra quanto dichiarato e quanto avrebbe dovuto essere dichiarato in relazione alle condizioni e alle caratteristiche dell’attività esercitata.

Modalità di svolgimento dell’accertamento

Nel caso concreto, l’Ufficio aveva rilevato, attraverso l’analisi dei dati contabili, delle rimanenze iniziali e finali, degli acquisti e delle vendite, che la contribuente aveva applicato sul costo del venduto una percentuale di ricarico dell’8,15%, ritenuta assolutamente modesta rispetto all’attività esercitata.

L’Amministrazione aveva poi effettuato un controllo globale della documentazione, determinando una percentuale di ricarico effettivamente applicata dalla ditta pari al 24,86%. Tale percentuale era stata ricavata dal raffronto tra le fatture di acquisto e le fatture di vendita, tenendo conto degli articoli commercializzati.

La Corte osserva che:

• il controllo era stato eseguito utilizzando gli stessi dati e la stessa documentazione presentati dalla contribuente;
• la contabilità non era stata smentita nel suo complesso;
• i dati contabili erano stati utilizzati per adeguare i ricavi e le percentuali di ricarico;
• il calcolo era stato effettuato mediante il confronto tra fatture di acquisto e fatture di vendita;
• la percentuale era stata determinata attraverso la media aritmetica relativa agli articoli ritenuti più significativi.

Il riferimento iniziale a un software o sistema di elaborazione aveva avuto soltanto la funzione di stimolare il controllo dell’Ufficio. L’accertamento vero e proprio si era poi sviluppato attraverso la rielaborazione della contabilità prodotta dalla ricorrente, e non mediante l’applicazione degli studi di settore.

Contraddittorio preventivo e onere di autosufficienza

La contribuente sosteneva che l’accertamento fosse nullo o illegittimo per la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo, ritenuto obbligatorio per gli accertamenti fondati sugli studi di settore.

La Corte rileva anzitutto che, dal ricorso per cassazione, la questione del contraddittorio non risultava espressamente ricompresa tra le ragioni del ricorso introduttivo proposto davanti alla Commissione tributaria provinciale, almeno secondo la ricostruzione sommaria contenuta nel ricorso per cassazione.

La contribuente affermava di avere sollevato la questione nelle memorie illustrative del primo grado e di averla riproposta nella memoria di costituzione in appello. Tuttavia, tali documenti non erano stati trascritti nel ricorso per cassazione, neppure limitatamente agli stralci rilevanti.

La Corte richiama il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, in base al quale il ricorso deve consentire alla Corte, attraverso la sua sola lettura e senza ulteriori indagini, di conoscere e valutare i fatti processuali rilevanti. La mancata trascrizione dei documenti impediva di verificare:

• se la contribuente avesse effettivamente dedotto la violazione del contraddittorio;
• quale fosse il contenuto esatto della doglianza;
• se fosse stato invocato un generale principio di contraddittorio;
• oppure se fosse stato dedotto uno specifico obbligo collegato a un accertamento fondato sugli studi di settore.

Anche la sentenza della CTR non consentiva di chiarire pienamente la questione, poiché si limitava a riferire che la contribuente insisteva sull’illegittimità dell’avviso per l’assenza del contraddittorio, senza specificare se tale censura fosse collegata alla particolare modalità di accertamento.

Valutazione della motivazione della CTR

La Corte esclude che la motivazione della CTR fosse meramente apparente. La frase secondo cui l’obbligo di contraddittorio sarebbe previsto per gli accertamenti fondati sugli studi di settore, “il che non è nel caso de quo”, doveva essere letta insieme alla motivazione complessiva della sentenza.

La CTR aveva infatti chiarito che l’accertamento si era basato esclusivamente sui dati contabili forniti dalla contribuente. Da ciò derivava implicitamente l’esclusione dell’utilizzo di dati extracontabili o di studi di settore.

La Corte respinge anche l’interpretazione della contribuente secondo cui l’avviso di accertamento avrebbe espressamente affermato che l’incongruenza della percentuale di ricarico era stata accertata attraverso gli studi di settore. Dallo stesso stralcio dell’avviso riportato nel ricorso emergeva soltanto che l’Ufficio, dopo essere stato stimolato dalla consultazione di un software, aveva proceduto a un controllo basato sulla contabilità e sulla documentazione della contribuente.

Esito del giudizio e conseguenze economiche

La Corte dichiara il ricorso inammissibile, ritenendo infondate o comunque non ammissibili le censure proposte.

La ricorrente viene condannata al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese del giudizio, liquidate in complessivi Euro 4.100,00, oltre alle spese prenotate a debito.

La Corte dà inoltre atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002, per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, secondo quanto previsto dall’art. 13, comma 1-bis, del medesimo decreto.

La decisione è stata assunta a Roma il 19 marzo 2019 e depositata in cancelleria il 6 giugno 2019.