Sentenza del 22/04/2024 n. 293 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Abruzzo

Esito

La controversia

La società A. chiedeva il rimborso dell'IVA pagata in Italia per servizi di "roadside assistance" (comprensivi anche di noleggio mezzi) per gli anni 2017-2020, ai sensi dell'art. 38-bis2 D.P.R. n. 633/1972. L'Ufficio aveva negato i rimborsi sostenendo che A. aveva effettuato operazioni territorialmente rilevanti in Italia e pertanto avrebbe dovuto identificarsi in Italia (art. 35-ter e art. 17 DPR 633/72) o nominare un rappresentante, escludendo così la procedura di rimborso prevista dall'art. 38-bis2. La ricorrente contestava il diniego sostenendo che l'identificazione ai fini IVA nello Stato di rimborso è un requisito formale e non può escludere il diritto al rimborso quando sono soddisfatte le condizioni sostanziali (richiamando la giurisprudenza della Corte di giustizia, in particolare C-242/2019). La questione comprendeva anche la qualificazione della prestazione come unica e complessa (servizio unitario) con prestazioni accessorie (noleggio) che seguono la tassazione della prestazione principale.

La decisione

La Corte di appello tributaria dell'Abruzzo (Sez. distaccata di Pescara) ha accolto l'appello della società A. SA: ha ritenuto che, pur essendo pacifico il pagamento dell'IVA ai fornitori, le condizioni sostanziali per il rimborso ai sensi dell'art. 38-bis2 risultavano soddisfatte e che l'identificazione IVA nello Stato membro di rimborso costituisce un requisito formale che non può di per sé precludere il diritto al rimborso quando sussistono i presupposti sostanziali. Inoltre il Collegio ha ritenuto che la prestazione fornita da A. era un'operazione economica complessa e unitaria, con prestazioni accessorie (noleggio) che seguono la disciplina tributaria della prestazione principale. Per questi motivi l'appello è stato accolto e l'Amministrazione è stata ritenuta tenuta al rimborso per le annualità 2017-2020; le spese sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633/1972, art. 38-bis2

  Disciplina il rimborso dell'imposta assolta sulle importazioni e sugli acquisti di beni e servizi da parte di soggetti stabiliti in altri Stati membri

  Fissa le condizioni e le esclusioni per il rimborso a non residenti; la Corte d'appello ha ritenuto che, se le condizioni sostanziali sono soddisfatte, non può essere negato il rimborso per ragioni meramente formali come l'identificazione nello Stato di rimborso

• D.P.R. n. 633/1972, art. 35-ter

  Prevede l'identificazione diretta in Italia dei soggetti non residenti che effettuano operazioni rilevanti nel territorio dello Stato

  L'Amministrazione sosteneva che la ricorrente avrebbe dovuto identificarsi in Italia per detrarre l'IVA; la Corte ha però affermato che l'obbligo di identificazione non può essere usato come unico motivo per negare il rimborso, se sussistono i requisiti di cui all'art. 38-bis2

• D.P.R. n. 633/1972, art. 17

  Regole sul meccanismo dell'inversione contabile (reverse charge) e relativi limiti

  L'Amministrazione ha richiamato il comma 3 per sostenere l'inapplicabilità del reverse charge quando il prestatore è non residente e il committente è stabilito fuori d'Italia; la Corte ha però valutato la natura complessiva della prestazione e l'effetto fiscale delle componenti accessorie

• Direttiva 2006/112/CE, art. 214

  Regole sull'identificazione ai fini IVA

  La Corte di giustizia ha interpretato l'art. 214 come inerente requisiti formali di controllo dell'identificazione IVA, che non possono di per sé precludere il diritto alla detrazione o al rimborso se sussistono i requisiti sostanziali

• Direttiva 2006/112/CE, art. 170

  Riferimento nella giurisprudenza CJEU in tema di rimborso e condizioni per i non residenti

  La Corte di giustizia ha precisato che l'art. 170 non legittima l'imposizione di requisiti formali relativi all'identificazione come condizione unica per negare il rimborso

• Direttiva 2008/9/CE, art. 3

  Condizioni procedurali e sostanziali per il rimborso dell'IVA a soggetti stabiliti in altro Stato membro

  La norma stabilisce condizioni cumulative per il rimborso; la CJEU ha affermato che nulla in tale direttiva autorizza a subordinare il rimborso a requisiti formali di identificazione nello Stato membro di rimborso

• Direttiva 2016/112/UE, art. 44

  Definizione e regole generali sulle prestazioni di servizi e loro territorialità (richiamata per la qualificazione della "fee for incident")

  Richiamata dalla ricorrente per sostenere che la prestazione riaddebitata (fee) costituisce un'operazione soggetta a reverse charge a seconda della territorialità; la Corte di merito ha comunque analizzato l'operazione come prestazione unica e valutato la tassazione delle componenti

• Giurisprudenza CJEU C-242/2019 (sent. 11/06/2020)

  "L'identificazione ai fini IVA, di cui all'art. 214 della direttiva IVA costituisce solo un requisito formale ai fini di controllo..."

  Principio chiave usato dalla Corte territoriale: uno Stato membro non può negare il rimborso solo perché il richiedente è o dovrebbe essere identificato nello Stato di rimborso

• Giurisprudenza CJEU C-323/12 (sent. 6/02/2014)

  Stabilisce le due condizioni cumulative per considerare un soggetto non residente e legittimato al rimborso

  Conferma che per beneficiare del rimborso il richiedente non deve avere centro di attività nello Stato e non deve aver effettuato operazioni localizzate in quello Stato salvo eccezioni

Massime di principio

• L'identificazione IVA nello Stato membro di rimborso è, di regola, un requisito formale di controllo: non può da sola escludere il diritto al rimborso se sono soddisfatte le condizioni sostanziali previste dalla normativa comunitaria e nazionale.
• Per ottenere il rimborso ai sensi dell'art. 38-bis2 DPR 633/72 (recepimento direttiva), il richiedente non residente deve rispettare condizioni cumulative (essere soggetto passivo e identificato nello Stato di residenza, non avere stabile organizzazione né effettuare operazioni territorialmente rilevanti in Italia ecc.); la verifica deve mirare alla sostanza delle operazioni, non limitarsi a formalismi.
• Quando l'operazione è composta da più elementi, occorre qualificare se si tratta di una prestazione unica e complessa: le prestazioni accessorie seguono la disciplina fiscale della prestazione principale (se la prestazione è unitaria, il regime applicabile si determina in base alla principale).
• Se il soggetto non residente ha comunque svolto operazioni territorialmente rilevanti in Italia e ha fatturato a terzi (con conseguente inapplicabilità del reverse charge), l'Amministrazione può legittimamente ritenere inapplicabile la procedura di rimborso ex art. 38-bis2: in tali casi il contribuente dovrebbe identificarsi in Italia o nominare un rappresentante fiscale per esercitare detrazione/rimborso con le modalità ordinarie.
• Le autorità nazionali non devono negare i rimborsi solo perché il richiedente "dovrebbe" o "è" identificato in Italia: occorre una valutazione concreta delle condizioni sostanziali e della documentazione che prova l'effettivo pagamento dell'imposta e la natura delle operazioni.
• In situazioni giuridicamente controverse o dove la qualificazione della prestazione incide sulla territorialità IVA, valutare l'opportunità di ricorrere a un rimedio giurisdizionale e, se del caso, chiedere un rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE per chiarire l'interpretazione del diritto dell'Unione.
• Prassi consigliata per operatori non stabiliti: documentare puntualmente la catena di fornitura, la natura complessiva delle prestazioni e l'effettivo pagamento dell'IVA; valutare l'identificazione volontaria in Italia o la nomina di un rappresentante se sono previste operazioni territorialmente rilevanti nel periodo di rimborso.