Cassazione Civile, Ordinanza n. 31001/2021 del 02/11/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da una operazione societaria articolata: una società ha costituito una controllata, poi l'assemblea della controllata ha deliberato un aumento di capitale finalizzato alla riorganizzazione di un ramo d'azienda mediante conferimento in natura; il conferimento del ramo è stato registrato con imposta fissa e, nello stesso giorno, la partecipazione nella controllata è stata ceduta a un terzo. A seguito di verifica, l'Ufficio ha notificato avvisi di liquidazione pretendendo l'imposta di registro proporzionale, riqualificando i negozi come cessione d'azienda unitaria e valorizzando il collegamento tra conferimento e cessione di quote. Le società hanno contestato l'applicazione dell'art. 20 del d.P.R. 131/1986. In primo e secondo grado il ricorso delle contribuenti è stato accolto, ritenendosi che l'Ufficio non potesse superare il dato formale e che l'operazione fosse sorretta da valide ragioni economiche. In cassazione l'Agenzia ha articolato quattro motivi: violazione dell'art. 2697 c.c. per avere la CTR ritenuto non provata dall'Ufficio la causa reale dei negozi; violazione dell'art. 20 d.P.R. 131/1986 per avere la CTR escluso la riqualificazione; violazione dell'art. 53 Cost. per avere escluso l'abuso del diritto; violazione dell'art. 37-bis d.P.R. 600/1973 per avere ritenuto necessarie garanzie procedimentali e contraddittorio anche nella materia dell'imposta di registro. La Corte ha esaminato congiuntamente i motivi, richiamando la disciplina dell'art. 20 come interpretata autenticamente dalle leggi del 2017 e 2018 e la giurisprudenza costituzionale e di legittimità intervenuta sul punto, affermando che la riqualificazione può avvenire solo sulla base degli elementi desumibili dall'atto, senza ricorso ad atti collegati o elementi extratestuali. Ha quindi escluso che, nel caso concreto, fosse consentito riqualificare il conferimento di ramo d'azienda e la successiva cessione di quote come cessione d'azienda; ha anche precisato che l'eventuale abuso del diritto è tema distinto, da far valere con lo specifico procedimento di cui all'art. 10-bis l. 212/2000 e non attraverso l'art. 20.

La decisione

Il ricorso dell'Agenzia delle Entrate è stato rigettato. La Corte ha ritenuto infondati tutti i motivi, affermando che, dopo la disciplina sopravvenuta e la relativa interpretazione autentica, l'imposta di registro deve essere applicata sulla base del solo contenuto dell'atto presentato alla registrazione, senza considerare elementi esterni o il collegamento con altri atti. Di conseguenza, la sequenza negoziale oggetto di causa non poteva essere trattata come unica cessione d'azienda ai fini dell'imposta proporzionale. La Corte ha inoltre osservato che l'eventuale profilo di abuso del diritto non è deducibile tramite l'art. 20, ma richiede l'attivazione del distinto procedimento antielusivo previsto dall'art. 10-bis dello Statuto del contribuente, con le relative garanzie. Le spese di legittimità sono state compensate per la complessità e il recente consolidamento del quadro giurisprudenziale.

Norme richiamate

• art. 2697 c.c.

  Richiamato dal ricorrente per sostenere che la CTR avrebbe erroneamente posto a carico dell'Ufficio la prova della causa reale dei negozi; la Corte non accoglie la censura.

• art. 20 d.P.R. 131/1986

  È norma di interpretazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro; secondo la Corte, come interpretata autenticamente dalle leggi del 2017 e 2018, consente la riqualificazione solo "ah intrinseco", sulla base degli elementi desumibili dall'atto, senza considerare atti collegati o elementi extratestuali.

• L. 205/2017, art. 1, comma 87

  Ha modificato l'art. 20 del d.P.R. 131/1986 introducendo il riferimento alla sola base testuale dell'atto, nel senso poi confermato come interpretazione autentica.

• L. 145/2018, art. 1, comma 1084

  Ha qualificato la modifica dell'art. 20 come interpretazione autentica, con efficacia retroattiva.

• art. 53 Cost.

  La Corte richiama la decisione della Corte costituzionale che ha escluso il contrasto con i principi di capacità contributiva e uguaglianza tributaria della lettura dell'art. 20 centrata sul solo atto.

• art. 37-bis d.P.R. 600/1973

  Il ricorrente la invoca per sostenere che le garanzie endoprocedimentali non sarebbero necessarie in materia di imposta di registro; la Corte evidenzia che il tema dell'abuso segue invece lo specifico procedimento previsto dall'art. 10-bis l. 212/2000.

• art. 10-bis l. 212/2000

  È il distinto strumento per contestare l'abuso del diritto; richiede un atto impositivo motivato e il previo contraddittorio con richiesta di chiarimenti, a pena di nullità.

• art. 53-bis d.P.R. 131/1986

  Richiamato per evidenziare il rinvio, in tema di imposta di registro, al procedimento antielusivo dell'art. 10-bis l. 212/2000.

• art. 380-bis, comma 1, c.p.c.

  Richiamato per la requisitoria del Pubblico Ministero nel procedimento camerale.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È il parametro formale dei motivi di ricorso per cassazione dedotti dall'Agenzia.

Massime di principio

• In tema di imposta di registro, la riqualificazione dell'atto da parte dell'Amministrazione deve fondarsi esclusivamente sugli elementi desumibili dal testo dell'atto presentato alla registrazione, senza ricorso ad atti collegati o ad elementi extratestuali, salvo espressa previsione di legge.
• La sequenza di più negozi collegati non può essere trasformata, ai fini dell'art. 20 d.P.R. 131/1986, in un'unica fattispecie imponibile diversa da quella risultante dagli atti, se ciò richiede di valorizzare elementi esterni al loro contenuto letterale.
• L'eventuale profilo di abuso del diritto o di elusione fiscale non può essere fatto valere mediante l'art. 20 d.P.R. 131/1986, ma deve essere contestato attraverso lo specifico procedimento antielusivo previsto dall'art. 10-bis l. 212/2000, con le relative garanzie procedimentali.
• La natura di imposta d'atto dell'imposta di registro impone di individuare il presupposto impositivo negli effetti giuridici emergenti dallo scritto sottoposto a registrazione, non nella ricostruzione della causa economica complessiva dell'operazione sulla base di elementi esterni.

Come è indicizzato