Sentenza del 28/02/2020 n. 166 - Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo

Esito

La controversia

Il contribuente ha chiesto il rimborso ritenendo applicabile al fondo integrativo INAIL soppresso la disciplina fiscale agevolata prevista dall'art. 11, comma 6, del D.Lgs. n.252/2005 (ritenuta a titolo d'imposta del 15% ridotta in funzione degli anni di partecipazione), invece della tassazione previgente indicata nel D.Lgs. n.124/1993. L'Amministrazione ha negato il beneficio invocando l'art. 23, comma 6, del D.Lgs. n.252/2005 che riservava ai dipendenti pubblici l'applicazione "esclusiva ed integrale" della previgente normativa fino all'attuazione di una delega non esercitata.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale (sez. staccata di Pescara) ha respinto l'appello dell'Agenzia e confermato l'accoglimento del ricorso di primo grado, ritenendo che, alla luce della sentenza della Corte Costituzionale n.218/2019, non è più legittima la differenziazione di trattamento fiscale tra dipendenti pubblici e privati prevista dall'art. 23, comma 6, del D.Lgs. n.252/2005. Ne consegue l'applicabilità del regime fiscale favorevole previsto dall'art. 11, comma 6, del D.Lgs. n.252/2005 alla posizione del contribuente; le spese di lite sono state compensate.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 252/2005

  art. 11, comma 6: "Sulla parte imponibile delle prestazioni pensionistiche comunque erogate e' operata una ritenuta a titolo d'imposta con l'aliquota del 15% ridotta di una quota pari a 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo anno ..."

  Disciplina la tassazione agevolata delle prestazioni pensionistiche complementari, senza prevedere esclusioni nominative per i fondi interni soppressi; ritenuta a titolo d'imposta con riduzioni in funzione degli anni di partecipazione.

• D.Lgs. n. 252/2005

  art. 23, comma 6: "... fino all'emanazione del decreto legislativo di attuazione ... ai dipendenti delle pubbliche amministrazioni ... si applica esclusivamente ed integralmente la previgente normativa ..."

  Prevista una deroga/riserva per i dipendenti pubblici che avrebbe mantenuto la previgente disciplina fiscale; tuttavia la Corte Costituzionale ha in parte dichiarato incostituzionale tale disciplina nella parte rilevante al caso, rendendola inefficace.

• Corte Costituzionale, sent. n. 218/2019

  dichiarazione di incostituzionalità dell'art. 23, comma 6, del D.Lgs. n.252/2005 nella parte che imponeva un trattamento fiscale diverso per il riscatto della posizione individuale

  Ha affermato che non è lecito operare una differenziazione fiscale tra dipendenti pubblici e privati nella materia trattata; la pronuncia ha rimosso l'effetto negativo dell'art. 23(6) sulla posizione fiscale del contribuente.

• D.Lgs. n. 124/1993

  previsione secondo cui le prestazioni pensionistiche di talune forme integrative costituivano reddito assimilato a lavoro dipendente e, in seguito, la tassazione per l'87,50% (modifiche successive)

  Disciplina previgente richiamata dall'Amministrazione, applicabile a determinate fattispecie e a montanti maturati in periodi determinati; il tribunale ha ritenuto che, per effetto della giurisprudenza costituzionale e del d.lgs. 252/2005, tale regime non può prevalere se contrasta con la nuova disciplina agevolativa.

• TUIR (art. 47 poi art. 50)

  "le prestazioni pensionistiche di cui al D.Lgs. 21.4.1993 n.124, comunque erogate, costituiscono redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente"

  Uso normativa per definire qualificazione fiscale delle prestazioni; utile per determinare base imponibile, ma l'applicabilità concreta del trattamento dipende dalle successive norme e dalla loro costituzionalità.

• Legge n. 144/1999

  art. 64 (soppressione dei fondi interni e tutela delle prestazioni maturate)

  Ha soppresso i fondi interni ma ha mantenuto il diritto alle prestazioni maturate; questioni di tassazione delle prestazioni residue derivano da questa soppressione e dall'interazione con la normativa fiscale successiva.

• Legge delega n. 243/2004

  "ridefinire la disciplina fiscale della previdenza complementare in modo da ampliare la deducibilità fiscale della contribuzione delle forme pensionistiche complementari"

  Ha dettato la volontà legislativa di ampliare la deducibilità e riformare il trattamento fiscale della previdenza complementare; la successiva normativa di attuazione (d.lgs. 252/2005) ha recepito aspetti sostanziali della delega.

• DPR 22.12.1986 n. 917 (TUIR)

  art. 52, comma 1, lettera d-ter (richiamato nella doglianza costituzionale)

  Norma generale sulle categorie di reddito cui l'art. 23(6) aveva rinviato per il trattamento del riscatto; la Corte Costituzionale ha ritenuto incostituzionale il rinvio discriminatorio in alcune parti.

Massime di principio

• Dopo la sentenza della Corte Costituzionale n.218/2019 non è più lecito trattare fiscalmente in modo diverso dipendenti pubblici e privati riguardo alla tassazione delle prestazioni da forme pensionistiche complementari: le riserve contenute nell'art. 23(6) del D.Lgs. 252/2005 hanno perso efficacia ove contrastino con la disciplina agevolativa.
• Le prestazioni erogate da fondi interni soppressi (es. fondi INAIL) possono beneficiare del regime agevolato dell'art. 11, comma 6, del D.Lgs. 252/2005 laddove la normativa successiva e la giurisprudenza dichiari inefficace la deroga che riservava un trattamento precedente ai pubblici dipendenti.
• Occorre comunque verificare il periodo di maturazione dei montanti: differenti regimi fiscali possono applicarsi a montanti maturati fino al 31.12.2000 (tassazione ordinaria per l'87,5%), al periodo 2001-2006 (tassazione ordinaria per l'intero) e a montanti maturati dal 1.1.2007 (ritenuta a titolo d'imposta secondo art.11/6), quindi è necessario computare correttamente le quote e i periodi.
• La pronuncia favorevole per il contribuente può dare luogo a rimborsi, ma vanno considerati limiti temporali e documentali: importo dei montanti, eventuali contributi non dedotti, e danno fiscale già subito. Contenziosi devono essere istruiti con precisione sui periodi e sulle deduzioni effettuate.
• In sede di giudizio non è possibile introdurre nuove eccezioni in appello se contrastano con le regole procedurali (art. 57, comma 2, D.Lgs. n.546/1992); quindi la strategia processuale e la tempestività delle eccezioni sono rilevanti.
• Infine, non si deve prescindere dall'evoluzione della giurisprudenza e da eventuali ulteriori pronunce della Corte Costituzionale o della Cassazione che possano chiarire aspetti applicativi (ad es. qualificazione del riscatto, calcolo del montante, modalità di deduzione).