Sentenza del 30/07/2018 n. 20102 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva contestato, per gli anni d'imposta 2000-2004, sia la deduzione degli ammortamenti relativi a lavori di manutenzione straordinaria e migliorie non separabili eseguiti su immobili detenuti in locazione o leasing, sostenendo che tali costi dovessero essere ammortizzati nel periodo più breve tra la loro utilità futura e la durata residua del contratto, sia l'assoggettabilità a IVA dei bonus riconosciuti dall'importatore alla concessionaria. Quanto ai bonus, l'Ufficio li qualificava come corrispettivi accessori dell'attività di concessione e vendita; la contribuente li considerava invece somme corrisposte in forza di una promessa unilaterale, subordinate al raggiungimento di obiettivi futuri e incerti, quindi non costituenti corrispettivo imponibile. Dopo la soccombenza nei primi due gradi, l'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi, denunciando violazione della disciplina IVA, insufficiente motivazione, omessa pronuncia e omessa motivazione sul tema degli ammortamenti.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto i primi due motivi relativi alla natura dei bonus, ritenendo corretta la valutazione della CTR secondo cui, sulla base del contratto e delle circostanze concrete, i bonus esaminati non erano imponibili come corrispettivi. Ha tuttavia accolto il terzo motivo dell'Agenzia, rilevando che la sentenza d'appello non aveva esaminato né motivato il tema degli ammortamenti delle migliorie su beni di terzi. Il quarto motivo è stato dichiarato assorbito. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente a tale profilo e la causa è stata rinviata alla CTR della Liguria, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese. La questione relativa all'eventuale applicazione retroattiva del regime sanzionatorio più favorevole è stata rimessa al giudice del rinvio.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2, comma 3, lett. a)

  La qualificazione ai fini IVA delle somme ricevute dalla concessionaria dipende dalla loro effettiva natura: i bonus quantitativi collegati all'attività tipica di vendita possono costituire corrispettivi imponibili, mentre i bonus qualitativi possono non essere soggetti a IVA se rappresentano una liberalità o una promessa unilaterale non sinallagmatica.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 74, comma 3, nel testo vigente all'epoca dei fatti, oggi riferibile agli artt. 56, 83 e 108 T.U.I.R.

  La controversia riguardava il criterio di ammortamento delle migliorie non separabili apportate a beni di terzi. Secondo l'Amministrazione, tali costi dovevano essere ammortizzati nel periodo più breve tra la loro utilità futura e la durata residua della locazione o del leasing.

• Principio contabile n. 24

  "nel periodo minore tra quello di utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione, tenuto conto dell'eventuale periodo di rinnovo se dipende dal conduttore"

  Le migliorie e le spese incrementative non separabili sostenute su beni di terzi sono iscrivibili tra le immobilizzazioni immateriali e devono essere ammortizzate considerando sia la loro utilità economica sia la durata residua del rapporto, applicando il periodo più breve.

• Codice civile, artt. 1362-1370

  I criteri legali di interpretazione del contratto devono essere utilizzati per stabilire se i bonus siano collegati a una prestazione corrispettiva oppure costituiscano una promessa unilaterale. L'interpretazione concreta del contratto compete al giudice di merito e, se logicamente motivata, non è normalmente riesaminabile in Cassazione.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Il giudice deve pronunciarsi su tutte le domande e questioni ritualmente sottoposte al suo esame. L'omessa decisione su un capo controverso costituisce omessa pronuncia e giustifica la cassazione della sentenza.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5

  La Corte ha esaminato censure per violazione di legge, omessa pronuncia e omessa o insufficiente motivazione. Ha ritenuto infondate le doglianze sulla qualificazione dei bonus, ma fondata quella relativa all'omessa pronuncia sugli ammortamenti.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1, comma 2

  La disposizione è stata richiamata in combinato con l'art. 112 c.p.c. per denunciare l'omessa pronuncia del giudice tributario su una questione ritualmente devoluta.

• D.Lgs. n. 158 del 2015

  Il principio del favor rei e il regime sanzionatorio più favorevole introdotto per IRAP e IVA devono essere valutati dal giudice del rinvio a seguito della cassazione della sentenza.

Massime di principio

• I bonus riconosciuti nell'ambito di un rapporto di concessione devono essere distinti in base alla loro causa concreta: quelli quantitativi, direttamente collegati al volume delle vendite o all'attività tipica del concessionario, tendono a essere qualificati come corrispettivi soggetti a IVA; quelli qualitativi possono invece essere esclusi da IVA se risultano promesse unilaterali non collegate a una prestazione sinallagmatica.
• Per qualificare fiscalmente un bonus non è sufficiente la sua denominazione contabile o commerciale: occorre esaminare il contratto, le condizioni di maturazione, l'eventuale esistenza di un obbligo giuridico del concessionario e la possibilità per il concedente di esigere coattivamente la prestazione.
• La valutazione del contenuto del contratto e delle prove è normalmente riservata al giudice di merito. In Cassazione non è possibile sostituire la ricostruzione dei fatti con una diversa interpretazione, salvo violazione dei criteri legali di interpretazione o motivazione effettivamente omessa o illogica.
• Il giudice tributario deve pronunciarsi su ogni autonomo capo della controversia. Se omette di esaminare una questione decisiva, come il criterio di ammortamento delle migliorie su beni di terzi, la sentenza può essere cassata con rinvio.
• Le migliorie non separabili realizzate su immobili detenuti in locazione o leasing richiedono un'analisi coordinata della loro utilità economica e della durata residua del contratto; in via generale, l'ammortamento deve rispettare il periodo più breve tra questi due elementi, salvo specifiche valutazioni giuridiche e contabili applicabili al caso concreto.
• Quando una sentenza viene cassata con rinvio, il giudice di rinvio deve riesaminare il capo non deciso, attenendosi ai principi stabiliti dalla Cassazione e valutando, se richiesto, anche l'applicazione di eventuali sanzioni più favorevoli sopravvenute.