Sentenza del 21/06/2022 n. 20044 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia ha impugnato la decisione della Commissione tributaria regionale che aveva accolto i ricorsi della società avverso due avvisi di accertamento (anno 2010). Gli avvisi contestavano: (1) l'indeducibilità del disavanzo da annullamento risultante dalla fusione per incorporazione di B. Agro in B. Italia, dovuta alla mancata opzione espressa in dichiarazione per il riconoscimento fiscale gratuito dell'avviamento (D.Lgs. n. 358/1997, art.6, comma 4); in subordine l'Ufficio aveva dedotto la natura elusiva dell'operazione ai sensi D.P.R. n.600/1973, art.37-bis; (2) analoga indeducibilità relativa alla fusione di B. Espansi per mancata opzione; (3) l'indeducibilità di costi verso imprese in Paesi a fiscalità privilegiata (black list), ai sensi del TUIR (D.P.R. n.917/1986, art.110 comma 10 e 11). La CTR aveva ritenuto in alcuni punti a favore della contribuente: in particolare aveva escluso l'obbligo di manifestare l'opzione per le fusioni deliberate entro il 30/4/2004 (interpretando la disposizione transitoria del D.Lgs. n.344/2003) e aveva dato rilievo a una copia cartacea della dichiarazione contenente i righi compilati. L'Agenzia ha dedotto violazioni di norme tributarie e di oneri probatori, nonché carenze motivazionali.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi di ricorso in gran parte. Principali esiti: (i) ha affermato il principio che la disposizione transitoria (D.Lgs. n.344/2003, art.4, comma 1, lett.a) che mantiene applicabile l'art.6, comma 2 del D.Lgs. n.358/1997 per fusioni deliberate entro il 30/4/2004, rinvia implicitamente anche all'art.6, comma 4 (le modalità), pertanto la società doveva manifestare espressamente l'opzione nella dichiarazione dei redditi per fruire del riconoscimento fiscale gratuito; perciò la decisione della CTR che aveva escluso tale obbligo con riferimento alla fusione di B. Agro è cassata e rinviata; (ii) ha ritenuto inammissibile il motivo con riferimento alla fusione del 1998 (B. Espansi) nella parte in cui non incideva sulla ratio decidendi, ma ha comunque censurato la CTR per carenza e contraddittorietà di motivazione laddove aveva sostenuto che un errore di lettura del sistema informatico avesse determinato la mancata rilevazione di righi compilati: la Corte ha richiamato il principio secondo cui la dichiarazione telematica è l'atto costitutivo e la copia cartacea non prevale senza rigorosa prova di un errore di trasmissione; la CTR non ha fornito adeguata motivazione e prove in ordine all'errore informatico, per cui anche questa parte è cassata e rinviata; (iii) la Corte ha inoltre censurato la CTR per aver omesso di pronunciarsi sulla questione relativa alla indeducibilità dei costi black list, ritenendo che la semplice formula di assorbimento non fosse sufficiente: anche questa parte è cassata e rinviata. In sintesi la sentenza impugnata è cassata in relazione ai motivi accolti e la causa è rimessa alla Commissione tributaria regionale in diversa composizione per un nuovo esame.

Norme richiamate

• D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358

  L'art.6 comma 2 (beneficio del riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori derivanti da disavanzi da annullamento) mantiene efficacia per fusioni deliberate fino al 30/4/2004 per effetto della disposizione transitoria; la Corte interpreta che il comma 4 (modalità, obbligo di opzione in dichiarazione) sia implicitamente richiamato e quindi obbligatorio per fruire del beneficio.

• D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344

  art. 3, comma 2; art. 4, comma 1, lett. a)

  La norma di transizione che mantiene l'applicazione dell'art.6 comma 2 per fusioni deliberate entro il 30/4/2004 deve essere letta unitariamente con le modalità previste dall'art.6 comma 4; non comporta l'abrogazione delle modalità attuative.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  art. 110, comma 10 e comma 11

  Riferimento alla disciplina dell'indeducibilità dei costi verso soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata e alle esimenti previste dal comma 11; la Corte rileva che detta questione è distinta e merita espressa decisione in sede di rinvio.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Citato in relazione all'eventuale contestazione di natura elusiva delle operazioni di fusione come ragione secondaria negli avvisi d'accertamento; la sentenza richiama la contestazione iniziale ma decide soprattutto sulle altre questioni procedurali e probatorie.

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  Stabilisce la natura telematica della dichiarazione e le modalità di invio: la Corte ribadisce che la dichiarazione trasmessa telematicamente è l'atto rilevante e fa sorgere una presunzione di identità che il contribuente deve superare con prova rigorosa riguardante il sistema informatico.

• Codice civile

  Art.1427 ss. richiamato per la disciplina dei vizî della volontà (errore riconoscibile ed essenziale quando la mancata opzione è qualificata come manifestazione di volontà negoziale); art.2697 posto a base dell'onere della prova (il contribuente che allega difformità tra copia cartacea e dichiarazione telematica deve provare la difformità).

• Codice di procedura civile

  art. 112 c.p.c.; art. 360 c.p.c.; art. 366 c.p.c.

  Richiamati in relazione agli obblighi di motivazione della sentenza (art.112) e ai criteri di impugnazione per la cassazione (art.360) e per la specificazione dei motivi (art.366). La Corte ha censurato carenze motivazionali e violazioni di legge alla luce di tali norme.

Massime di principio

• Se una disposizione transitoria mantiene in vita un regime agevolativo, vanno preservate anche le modalità attuative previste dalla stessa norma: non si può separare il beneficio dalle condizioni formali richieste per fruirne.
• La manifestazione di opzione in dichiarazione fiscale per fruire di un regime agevolativo è una dichiarazione di volontà negoziale e non una mera indicazione di fatto: la sua omissione non è facilmente sanabile salvo prova rigorosa ed essenziale dell'errore.
• La dichiarazione trasmessa telematicamente all'Amministrazione è l'atto rilevante e presuntivamente coincidente con i dati; la copia cartacea in possesso del contribuente non prevale senza prova stringente di un errore del sistema informatico.
• Il contribuente che invoca una difformità tra dichiarazione telematica e modello cartaceo ha l'onere probatorio (art.2697 c.c.) e deve fornire prova rigorosa relativa al malfunzionamento o errore del sistema di trasmissione.
• Il giudice deve motivare chiaramente il percorso logico e probatorio; affermazioni contraddittorie o omissioni di decisione su questioni autonome determinano la cassazione per carenza motivazionale o omissione di pronuncia.
• In presenza di più contestazioni (es. questioni relative a fusioni e questioni black list) il giudice non può limitarsi ad una generica clausola di assorbimento: ogni questione autonoma richiede pronuncia motivata.