Corte di giustizia, Sentenza C-241/20

Agevolazioni fiscali e redditi percepiti in Lussemburgo

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del tribunal de première instance du Luxembourg (Belgio) in una controversia tra BJ e lo Stato belga. Il problema nasce dal fatto che un residente fiscale belga percepiva redditi di lavoro dipendente e redditi immobiliari in Lussemburgo, tassati in quest’ultimo Stato e esenti in Belgio in forza della convenzione contro le doppie imposizioni.

Fatti e procedimento principale

BJ, residente in Belgio, durante i periodi d’imposta dal 2006 al 2011 lavorava in Lussemburgo ed era proprietario sia di un appartamento situato in Lussemburgo, locato a uso abitativo, sia di due immobili in Belgio. In applicazione della convenzione fiscale belgo-lussemburghese e del CIR 1992, i redditi lussemburghesi erano presi in considerazione ai fini del calcolo dell’aliquota belga ma, dopo l’applicazione di alcune riduzioni d’imposta, l’imposta veniva ridotta proporzionalmente alla quota di redditi esenti. BJ contestava proprio quest’ordine di imputazione, sostenendo di perdere parte delle agevolazioni fiscali personali alle quali avrebbe avuto diritto se avesse percepito tutti i redditi in Belgio.

Normativa rilevante

La Corte richiama, in particolare, la convenzione belgo-lussemburghese del 17 settembre 1970, segnatamente:

• l’articolo 6, sui redditi immobiliari;
• l’articolo 15, sui redditi da lavoro dipendente;
• l’articolo 23, paragrafo 2, punto 1, che prevede l’esenzione in Belgio dei redditi lussemburghesi con riserva di progressività;
• l’articolo 24, paragrafo 4, lettera a), sulla non discriminazione.

Sul piano interno belga sono richiamati gli articoli 131, 145/1, 145/24 e 155 del CIR 1992, quest’ultimo prevedendo che i redditi esenti per convenzione siano considerati ai fini della determinazione dell’imposta, che poi viene ridotta in proporzione alla quota di redditi esenti sul totale.

Questioni pregiudiziali

Il giudice nazionale chiede, in sostanza:

• se l’articolo 45 TFUE osti a una normativa che fa perdere parte di quote di reddito esenti e di altre agevolazioni fiscali personali al residente che lavora in un altro Stato membro;
• se rilevi il fatto che il contribuente non abbia redditi significativi nello Stato di residenza, pur essendo quest’ultimo in grado di concedere le agevolazioni;
• se incida il fatto che il contribuente abbia beneficiato di agevolazioni fiscali anche nello Stato di occupazione, ma non di tutte quelle riconosciute nello Stato di residenza;
• se cambi qualcosa quando il vantaggio fiscale ottenuto all’estero sia almeno equivalente alla perdita subita nel proprio Stato di residenza;
• per i redditi immobiliari, se la stessa analisi valga alla luce degli articoli 63 e 65 TFUE.

Ragionamento della Corte sull’articolo 45 TFUE

La Corte conferma innanzitutto che la situazione di BJ rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 45 TFUE, poiché egli è un cittadino dell’Unione che ha esercitato un’attività lavorativa subordinata in uno Stato membro diverso da quello di residenza. Ricorda poi che lo Stato di residenza deve, in linea di principio, concedere tutte le agevolazioni fiscali connesse alla situazione personale e familiare del contribuente.

Le agevolazioni di cui si discute sono qualificate come agevolazioni legate alla situazione personale e familiare. La normativa belga, però, fa sì che tali riduzioni siano applicate a una base imponibile che comprende anche redditi esenti per convenzione, per poi ridurre l’imposta in proporzione alla quota di redditi esenti. Secondo la Corte, questo meccanismo può far perdere al contribuente una parte del beneficio che avrebbe ottenuto se tutti i redditi fossero stati di origine belga. Si tratta quindi di una differenza di trattamento idonea a dissuadere dall’esercizio della libera circolazione dei lavoratori.

La Corte respinge le possibili obiezioni del governo belga: il fatto che il contribuente non percepisca redditi significativi nello Stato di residenza non cambia la conclusione, perché il Belgio resta in grado di prendere in considerazione la sua situazione personale e familiare; allo stesso modo, non conta che il contribuente abbia già beneficiato di agevolazioni in Lussemburgo, poiché la convenzione non libera il Belgio dal suo obbligo; infine, è irrilevante che il beneficio ottenuto nello Stato di occupazione sia pari o superiore alla perdita subita nello Stato di residenza, perché uno Stato membro non può invocare un vantaggio concesso unilateralmente da un altro Stato per sottrarsi agli obblighi derivanti dal Trattato.

Ragionamento della Corte sugli articoli 63 e 65 TFUE

Quanto ai redditi immobiliari, la Corte rileva che l’articolo 63 TFUE tutela anche gli investimenti immobiliari in altri Stati membri. La stessa normativa belga, applicata ai redditi da locazione dell’appartamento in Lussemburgo, determina un trattamento meno favorevole rispetto al caso in cui l’immobile fosse situato in Belgio, con una perdita parziale delle agevolazioni personali e, quindi, un effetto dissuasivo sugli investimenti immobiliari transfrontalieri.

La deroga dell’articolo 65 TFUE non è sufficiente a salvare la normativa, perché va interpretata restrittivamente e non copre una differenza di trattamento che riguardi situazioni obiettivamente comparabili senza una giustificazione idonea. La Corte osserva che, nel caso di specie, non è stato addotto alcun motivo imperativo di interesse generale idoneo a giustificare la disparità di trattamento. Richiama inoltre la propria giurisprudenza sul metodo dell’esenzione con progressività, osservando che la finalità di tale metodo è evitare che i redditi esenti nello Stato di residenza siano tassati a un’aliquota più bassa rispetto a quella applicabile a contribuenti comparabili con immobili nello stesso Stato; ma questo non giustifica la perdita automatica di agevolazioni personali.

Decisione

La Corte dichiara che:

• l’articolo 45 TFUE osta alla normativa belga nella parte in cui fa perdere, al residente che lavora in Lussemburgo, parte delle agevolazioni fiscali personali nello Stato di residenza;
• la mancanza di redditi significativi in Belgio non modifica la risposta;
• il fatto di aver fruito di agevolazioni in Lussemburgo non modifica la risposta;
• il fatto che tali agevolazioni estere siano di importo almeno equivalente alla perdita non modifica la risposta;
• gli articoli 63, paragrafo 1, e 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE ostano alla medesima normativa per i redditi immobiliari situati in un altro Stato membro.

Principi utili per la pratica

La pronuncia ribadisce che uno Stato membro di residenza non può strutturare il proprio metodo di esenzione con progressività in modo da ridurre automaticamente agevolazioni fiscali personali spettanti ai residenti che percepiscono redditi tassati all’estero. Per i professionisti, il punto centrale è che la ripartizione convenzionale della potestà impositiva non autorizza una perdita automatica di benefici fiscali nello Stato di residenza, quando quest’ultimo conserva la capacità di prendere in considerazione la situazione personale e familiare del contribuente. Per i redditi immobiliari, la stessa logica vale anche sotto il profilo della libera circolazione dei capitali.