Sentenza del 26/07/2021 n. 923 - Comm. Trib. Reg. per il Veneto

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava la sequenza di atti (22/04/2014: vendita del complesso immobiliare da XXX srl in liquidazione a YYY srl per €2.600.000; 22/04/2014: cessione dell'azienda alberghiera da XXX a YYY per €50.000; 22/07/2014: affitto d'azienda da YYY a terzi) ritenendola in realtà un'unica cessione d'azienda e quindi soggetta a maggior imposta di registro e sanzioni. Sulla base del raffronto delle dichiarazioni IVA l'Ufficio aveva rilevato disallineamento (vendite/esenzioni dichiarate dalla cedente non rilevate dalla cessionaria) e notificato avviso di rettifica per complessivi €484.380 (di cui €250.380 imposta e interessi e €234.000 sanzioni). I giudici hanno esaminato se la rqualificazione fosse conforme all'art.20 d.P.R. 131/1986 (tassazione secondo la natura intrinseca ed effetti giuridici degli atti) e se l'Amministrazione poteva utilizzare elementi extratestuali e atti collegati per ricostruire un'operazione unitaria.

La decisione

Il primo grado (CTP Padova) aveva accolto il ricorso dei contribuenti. In appello l'Agenzia ha chiesto la riforma ma la Commissione ha rigettato l'appello e confermato la sentenza di primo grado. Pur ritenendo congrua la ricostruzione fattuale dell'Ufficio ai sensi dell'art.20 così come in vigore all'epoca, la Commissione ha annullato l'atto impositivo per effetto della legislazione sopravvenuta (modifica dell'art.20 con legge 205/2017 e precisazione con legge 145/2018) e della successiva pronuncia della Corte Costituzionale (sent. n.158/2020). I giudici hanno ritenuto che, alla luce dell'evoluzione normativa e della giurisprudenza costituzionale, l'Amministrazione avrebbe dovuto esercitare la funzione anti-elusiva attraverso le procedure previste dall'art.10-bis della legge 212/2000 (contraddittorio endoprocedimentale) e non poteva applicare retroattivamente la nuova disciplina per regolare il caso. Per tali ragioni l'avviso è stato annullato e le spese compensate.

Norme richiamate

• d.P.R. 131/1986, art. 20 (testo storico)

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

  L'imposta si applica in base alla natura giuridica e agli effetti formali dell'atto; tradizionalmente consentiva alla PA di guardare oltre la forma per ricostruire la sostanza

• legge 27/12/2017 n.205, art.1, co.87 (modifica art.20)

  L'imposta è applicata ... sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  Limitazione dell'ambito probatorio: l'interpretazione della natura dell'atto deve fondarsi sugli elementi contenuti nel singolo atto registrato, escludendo in linea di principio elementi extratestuali e atti collegati

• legge 30/12/2018 n.145, art.1, co.1084

  L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del d.P.R. n.131/1986.

  Riafferma che la modifica del 2017 ha natura interpretativa del precedente art.20 e consolida il principio di prevalenza degli elementi testuali dell'atto

• d.P.R. 633/1972, art. 10

  Norme sulle esenzioni IVA; la cedente aveva dichiarato operazioni esenti ex art.10 (es. cessione di azienda/beni rilevanti) che hanno costituito elemento di valutazione per l'Ufficio

• legge 27/07/2000 n.212, art.10-bis

  Prevede il contraddittorio preventivo (endoprocedimentale) obbligatorio quando l'Amministrazione ritiene che vi siano operazioni elusive o prive di sostanza economica; la Corte Costituzionale ha ritenuto che l'esercizio di funzioni anti-elusive richieda l'uso di questa procedura

• Corte Costituzionale, sentenza n.158/2020

  Ha dichiarato non fondate le questioni di legittimità costituzionale sollevate sulla modifica dell'art.20 e ha chiarito che la disciplina non viola i principi costituzionali; tuttavia ha evidenziato l'esigenza di contemperare l'uso dell'art.20 con le garanzie procedurali dell'art.10-bis per misure anti-elusive

Massime di principio

• Se l'Amministrazione fiscale vuole contestare che una serie di negozi formali costituisca un'unica operazione antielusiva, deve utilizzare, ove ricorra la fattispecie anti-elusiva, la procedura del contraddittorio endoprocedimentale prevista dall'art.10-bis della legge 212/2000; l'omissione di tale procedura può portare all'annullamento dell'atto.
• Dalla modificazione dell'art.20 d.P.R.131/1986 è derivata una maggiore attenzione al contenuto testuale dell'atto: dopo le modifiche legislative, in via ordinaria l'interpretazione fiscale tende a privilegiare gli elementi desumibili dall'atto registrato e non elementi extratestuali o atti collegati.
• In presenza di successive modifiche normative o di pronunce costituzionali che incidono sulla legittimità o sulla procedura di accertamento, gli atti impositivi adottati anteriormente possono essere annullati se la nuova disciplina impone garanzie procedurali non rispettate.
• Per difendersi da contestazioni di ricostruzione negoziale unitaria: curare la chiarezza e la coerenza testuale degli atti (esplicitare la distinta natura degli atti, motivare prezzi e ragioni economiche) e, se l'Ufficio procede per presunta elusione, sollecitare l'attivazione del contraddittorio ex art.10-bis.
• La discrepanza tra dichiarazioni IVA (vendite/esenzioni dichiarate dal cedente e mancata annotazione da parte del cessionario) è un campanello d'allarme che attiva verifiche: in fase preventiva è opportuno allineare le dichiarazioni e documentare la ragione economica e giuridica delle operazioni.