Cassazione Civile, Sentenza n. 13820/2020 del 06/07/2020

Esito

La controversia

La controversia trae origine dall’impugnazione, da parte della banca quale socia conferitaria della Cassa di risparmio, dell’avviso di accertamento relativo a IRPEG e ILOR per il periodo d’imposta 1987. La Commissione tributaria centrale, riformando la decisione della Commissione tributaria regionale, aveva confermato l’accertamento, salvo la voce «accertamento rischi su crediti». La banca ha proposto ricorso per cassazione con due motivi. Con il primo, relativo alla deduzione di costi per lire 221.902.000, ha sostenuto che ricorrevano i presupposti per derogare al principio di competenza, poiché i costi, di importo marginale e riferiti a forniture e servizi non ricorrenti, sarebbero stati quantificabili soltanto dopo la ricezione di documenti provenienti dagli uffici periferici; ha inoltre contestato il recupero dei costi per televisori e videoregistratori destinati alla clientela, sostenendo che si trattasse di spese pubblicitarie inerenti all’attività bancaria e dirette a promuovere l’immagine e i prodotti dell’impresa. Con il secondo motivo, concernente il ricalcolo della quota di interessi passivi e spese generali indeducibili ai fini ILOR, ha censurato l’esclusione dal numeratore del rapporto di deducibilità di proventi esenti ILOR in forza di disposizioni speciali, tra cui quelli relativi a obbligazioni sottoscritte prima del 1° gennaio 1974, sostenendo che il calcolo dovesse considerare la specifica esenzione ILOR anche in deroga alla coincidenza delle basi imponibili IRPEG e ILOR.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo. Quanto ai costi imputati a un esercizio diverso da quello di competenza, ha rilevato che, essendo documentati da fatture e bolle di accompagnamento e noti sia nel periodo di riferimento sia nell’ammontare, erano certi e oggettivamente determinabili; le difficoltà organizzative e contabili della banca e la carenza di strumenti informatici non consentivano lo spostamento dell’imputazione. Quanto ai televisori e videoregistratori, la banca non aveva provato un effettivo ritorno commerciale, né indicato le modalità di concessione dei beni o i destinatari; non era quindi dimostrata la natura pubblicitaria della spesa. La Corte ha accolto il secondo motivo, affermando che, ai soli fini del calcolo della percentuale di deducibilità degli interessi passivi ai fini ILOR, i redditi esenti da tale imposta per previsione di norme speciali devono essere sottratti dal numeratore del rapporto previsto dall’art. 58, comma 1, del D.P.R. n. 597 del 1973, anche in deroga alla regola di coincidenza tra base imponibile IRPEG e ILOR. Ha pertanto cassato la sentenza impugnata nei limiti del motivo accolto e rinviato alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, sezione di Bologna, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 74 D.P.R. n. 597/1973

  Pertanto, l’onere di provare la sussistenza dei requisiti di certezza e determinabilità delle componenti del reddito in un determinato esercizio sociale incombe all’Amministrazione finanziaria per quelle positive, ed al contribuente per quelle negative; in particolare, nel caso in cui detti requisiti siano condizionati dall’espletamento di procedure amministrative, essi si intendono acquisiti, ai fini dell’imputazione del reddito corrispondente ad un determinato esercizio dell’impresa, solo attraverso il procedimento amministrativo che ne verifica i presupposti e ne liquida l’ammontare.

  La deduzione di componenti negative segue il principio di competenza; il contribuente deve dimostrare che i requisiti di certezza e determinabilità non sussistevano nell’esercizio di riferimento. La deroga non opera quando costi e ammontare erano già oggettivamente conoscibili, e non può fondarsi sulle sole difficoltà organizzative o contabili.

• art. 108 D.P.R. n. 917/1986

  in tema di imposte sui redditi, ai sensi (ex art. 74, comma 2) del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 108, costituiscono spese di rappresentanza quelle affrontate per iniziative volte ad accrescere il prestigio e l’immagine dell’impresa ed a potenziarne le possibilità di sviluppo, mentre vanno qualificate come spese pubblicitarie o di propaganda quelle erogate per la realizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque dell’attività svolta.

  La distinzione tra spese di rappresentanza e spese pubblicitarie dipende dalla finalità concreta dell’iniziativa: le prime mirano a prestigio e immagine senza un’aspettativa di incremento delle vendite; le seconde sono dirette, prevalentemente, alla promozione di prodotti, marchi, servizi o dell’attività, con aspettativa di ritorno commerciale da provare.

• art. 58, comma 1, D.P.R. n. 597/1973

  Da quanto esposto consegue che i redditi esenti da Ilor vanno sottratti, al numeratore del rapporto previsto dall’art. 58 cit., dall’imponibile Irpeg, in coerente applicazione del medesimo criterio logico in virtù del quale – a vantaggio, questa volta, del contribuente – il valore relativo al reddito imponibile Irpeg va invece aumentato delle componenti reddituali esenti dall’Irpeg ma non dall’Ilor.

  Nel calcolo della percentuale di deducibilità degli interessi passivi ai fini ILOR, i redditi esenti da ILOR in forza di norme speciali vanno esclusi dal numeratore del rapporto, pur derogando alla coincidenza ordinaria tra base imponibile IRPEG e ILOR; simmetricamente, vi si includono le componenti esenti IRPEG ma imponibili ILOR.

• art. 4 D.P.R. n. 599/1973

  Il principio – espresso dal D.P.R. n. 599 del 1973, art. 4 – della coincidenza della base imponibile Ilor con la base imponibile Irpeg va coordinato con la funzione propria del D.P.R. n. 597 del 1973, art. 58, comma 1, che individua la percentuale di deducibilità degli interessi passivi nella misura risultante dal rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito imponibile e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi, compresi quelli che fruiscono di esenzioni.

  La coincidenza delle basi imponibili IRPEG e ILOR va coordinata con la funzione del rapporto previsto per determinare la deducibilità degli interessi passivi; le esenzioni specifiche ILOR devono essere considerate per evitare che il rapporto non rispecchi la disciplina concretamente applicabile.

• art. 37 D.P.R. n. 601/1973

  In proposito questo giudice di legittimità ha ritenuto che “l’art. 58 stabilisce (…) una presunzione assoluta che gli interessi passivi riguardano sia i redditi di impresa imponibili, sia quelli esenti, nella proporzione in cui i ricavi e proventi che danno luogo a redditi imponibili stanno all’ammontare complessivo di tutti i proventi e ricavi, ivi compresi quelli danti luogo a redditi esenti” (v. Cass. n. 15205 del 2000).

  La norma è richiamata nel quadro delle esenzioni speciali considerate ai fini del calcolo ILOR. La decisione stabilisce che i redditi esenti dall’ILOR in base a norme speciali, tra cui quelli rilevanti ai sensi dell’art. 37, sono sottratti dal numeratore del rapporto di cui all’art. 58.

• art. 360 c.p.c.

  In conclusione, quindi, rigettato il primo motivo di ricorso, e accolto il secondo, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale, sezione di Bologna, in diversa composizione la quale provvederà al riesame adeguandosi ai superiori principi e regolerà le spese del giudizio di legittimità.

  La Corte accoglie la censura di legittimità sul calcolo della deducibilità ai fini ILOR e cassa la pronuncia impugnata limitatamente al motivo accolto, disponendo il rinvio per il riesame e la regolazione delle spese.

Massime di principio

• La deroga al principio di competenza per componenti reddituali non ancora determinabili opera soltanto quando, al momento della determinazione del reddito, la loro esistenza o il loro ammontare non siano oggettivamente conoscibili. Per i componenti negativi l’onere di provare tale condizione grava sul contribuente; difficoltà organizzative o contabili non sono sufficienti se i documenti consentono di individuare il periodo e il quantum.
• La qualificazione di una spesa come pubblicitaria o di rappresentanza dipende dalla sua effettiva finalità. La spesa pubblicitaria è diretta prevalentemente alla promozione di prodotti, marchi, servizi o dell’attività e deve presentare un’aspettativa di ritorno commerciale; la spesa di rappresentanza mira invece a prestigio e immagine senza tale aspettativa. Chi deduce la spesa come pubblicitaria deve provare la finalità commerciale concreta.
• Ai fini del calcolo della percentuale di deducibilità degli interessi passivi ai fini ILOR, i redditi esenti da ILOR in forza di norme speciali vanno sottratti dal numeratore del rapporto previsto dall’art. 58, comma 1, del D.P.R. n. 597 del 1973, anche in deroga alla coincidenza ordinaria della base imponibile ILOR con quella IRPEG. Per coerenza, il numeratore è aumentato delle componenti esenti IRPEG ma imponibili ILOR.

Come è indicizzato