Sentenza del 27/01/2023 n. 2624 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Cancellazione della Congregazione dal registro ONLUS (con decorrenza 1.1.2007) per aver corrisposto al Direttore Sanitario una retribuzione superiore del 20% rispetto al CCNL di riferimento; conseguenti avvisi di accertamento per più annualità (maggiori redditi d'impresa, maggiori redditi fondiari, maggior imponibile IRAP) e relative sanzioni e interessi per somme rilevanti. La Congregazione ha impugnato la cancellazione e gli avvisi; in appello la CTR ha confermato la cancellazione, ha parzialmente accolto le richieste relative agli avvisi e ha escluso le sanzioni ritenendo sussistere incertezza normativa/affidamento. L'Agenzia ha impugnato in Cassazione la decisione relativa alle sanzioni; la Congregazione ha proposto ricorso incidentale su più questioni (ONLUS, tassazione contributi pubblici, metodo d'accertamento, determinazione IRAP, agevolazioni IRES per enti ecclesiastici).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso incidentale della Congregazione nella sostanza, ha accolto (in parte) il ricorso dell'Agenzia (secondo e terzo motivo) relativo alla corretta valutazione dell'«incertezza normativa oggettiva» e alla ripartizione dell'onere probatorio sulle sanzioni, ha cassato la sentenza della CTR nei punti relativi ai motivi accolti dall'Agenzia e ha rinviato la causa alla CTR della Puglia in diversa composizione per nuovo esame. In pratica la Cassazione ha ritenuto che la CTR avesse equivocato nell'escludere le sanzioni basandosi su elementi riferiti al singolo contribuente (provvedimento di cancellazione adottato per un solo motivo e retroattività) senza valutare compiutamente i criteri di incertezza normativa; pertanto la decisione che aveva escluso le sanzioni è stata annullata e la materia rimandata per nuovo giudizio. Sono invece stati confermati, in buona parte, i principi che avevano consentito all'Amministrazione di procedere agli accertamenti (es.: non fondate le censure sulla scelta del CCNL di riferimento; legittimità dell'accertamento induttivo ove manchi contabilità separata). La Corte ha inoltre dato atto degli effetti processuali relativi al contributo unificato.

Norme richiamate

• D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, art. 10, comma 6, lett. e

  "si considera in ogni caso distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione... la corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli previsti dai contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche"

  La norma è di stretta interpretazione e costituisce requisito formale per l'iscrizione ONLUS: il superamento del limite percentuale rispetto al CCNL configurerebbe distribuzione indiretta anche indipendentemente da un giudizio complessivo di effettiva destinazione degli utili; non è imposto un obbligo di media fra più CCNL e la verifica può fare riferimento al contratto collettivo pertinente all'ente.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3

  "in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell' art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione"

  Il raddoppio (o nuovo termine) opera automaticamente al verificarsi del presupposto oggettivo dell'obbligo di denuncia, indipendentemente da effettiva denuncia o azione penale; tuttavia il giudice tributario deve valutare, con prognosi postuma, se l'Amministrazione abbia usato il raddoppio in modo legittimo o in modo pretestuoso.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 143, comma 3, lett. b

  "i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche ai predetti enti per lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento... di attività aventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi"

  Per gli enti non commerciali i contributi pubblici erogati per attività convenzionate sono escluse dalla formazione del reddito solo se l'attività ha finalità sociali e viene svolta in conformità alle finalità statutarie: l'onere di prova circa la conformità e la natura istituzionale dell'attività grava sul contribuente.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2 (lett. a e c)

  Consente l'accertamento induttivo in caso di mancata dichiarazione del reddito di impresa (lett. a) o mancata tenuta delle scritture contabili (lett. c). Nel caso di enti non commerciali che esercitino anche attività commerciale vige l'obbligo della contabilità separata (art.144 TUIR); la contabilità separata può essere soddisfatta anche mediante conti o sottoconti distinti nel medesimo impianto contabile che consentano l'individuazione dei ricavi/costi.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 144

  Per gli enti non commerciali che svolgono attività commerciale non principale obbligo di contabilità separata; la separazione può avvenire anche all'interno di un unico sistema contabile purché i fatti amministrativi siano identificabili.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 6

  La riduzione d'imposta (es. IRES alla metà per alcuni enti) non è soltanto soggettiva: oltre al requisito soggettivo occorre verificare l'elemento oggettivo (assenza o non prevalenza di attività commerciale e rapporto di strumentalità diretto e immediato tra eventuale attività commerciale e fini statutari). L'onere di prova è sul contribuente.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 10

  Regola la determinazione della base imponibile IRAP per gli enti non commerciali: la cancellazione dallo status ONLUS comporta il diverso inquadramento e l'applicazione delle regole ordinarie IRAP (metodo misto se rilevante attività commerciale non decommercializzata).

• L. 25 marzo 1985, n. 121 (Accordo Italia–Santa Sede), art. 7 punto 3

  Richiamata dalla Congregazione per sostenere l'equiparazione soggettiva; la Corte ricorda però che l'equiparazione soggettiva non basta per ottenere automaticamente benefici fiscali senza l'accertamento dell'elemento oggettivo (strumentalità/assenza prevalenza commerciale).

Massime di principio

• I requisiti formali per lo status ONLUS sono di stretta interpretazione: il superamento del limite retributivo del 20% rispetto al CCNL di riferimento può legittimare la cancellazione anche se l'ente assume di aver agito per finalità istituzionali.
• L'esenzione dalla tassazione dei contributi pubblici richiede che l'attività sia effettivamente conforme alle finalità statutarie dell'ente; l'onere della prova grava sul contribuente.
• L'accertamento induttivo è legittimo quando manca dichiarazione di reddito o non è stata tenuta la contabilità separata: la contabilità separata può essere realizzata anche con un unico piano dei conti purché permetta l'individuazione analitica delle voci riferibili all'attività commerciale.
• Il raddoppio (o il nuovo termine) per l'accertamento fiscale previsto ove sussista obbligo di denuncia penale opera automaticamente al verificarsi del presupposto oggettivo; tuttavia il giudice deve verificare che l'Amministrazione non abbia usato quel termine in modo pretestuoso (prognosi postuma).
• La riduzione fiscale per enti con finalità religiose/di beneficenza non è puramente soggettiva: occorre verificare anche la natura concreta delle attività e la loro strumentalità diretta e immediata rispetto ai fini istituzionali.
• L'esenzione dalle sanzioni per «incertezza normativa oggettiva» è possibile, ma il contribuente deve allegare e provare gli elementi che giustificano tale incertezza (indici oggettivi: contrasti di prassi, mancanza di precedenti, circolari contraddittorie, ecc.); non bastano fatti soggettivi o specifici riferiti al singolo caso senza inquadramento normativo più ampio.
• In casi complessi è frequente che una decisione venga rimessa al giudice di merito per nuovo esame: pertanto, anche in presenza di pronunce interlocutorie favorevoli al contribuente, l'Amministrazione può ottenere la riforma se dimostra errori di diritto o di riparto dell'onere probatorio.