Sentenza del 20/09/2016 n. 284 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

Il ricorrente chiedeva il rimborso di un credito IRPEF derivante dalla tassazione separata della somma ricevuta dopo la liquidazione della B S.r.l. Sosteneva che l'intero saldo attivo di liquidazione, pari alla quota a lui attribuita, spettasse al nudo proprietario e non all'usufruttuario della partecipazione, suo padre C. Secondo il contribuente, il saldo non costituiva dividendo o utile, ma restituzione dei conferimenti e patrimonio netto indistinto; pertanto egli avrebbe avuto diritto a dichiarare il reddito, utilizzare il credito d'imposta previsto dal previgente art. 14 TUIR e ottenere il rimborso richiesto. L'Agenzia sosteneva invece che la parte del saldo costituita da utili non distribuiti fosse qualificabile come frutto della partecipazione e spettasse all'usufruttuario.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello e confermato la sentenza di primo grado. Ha ritenuto che, almeno per la parte prevalente del residuo attivo, pari a 49.218.020 euro su 64.818.020,21 euro, si trattasse di utili non precedentemente distribuiti. La mancata distribuzione precedente non ne modificava la natura di frutti della gestione del capitale. Tali utili spettavano quindi al pieno proprietario o all'usufruttuario, secondo la disciplina civilistica dell'usufrutto, e non al ricorrente quale nudo proprietario. Di conseguenza è stata respinta la richiesta di rimborso dell'intero importo. La motivazione della sentenza di primo grado è stata ritenuta sintetica ma non apparente. Le spese di entrambi i gradi sono state compensate per la particolare difficoltà delle questioni giuridiche.

Norme richiamate

• Art. 42-bis, comma 2, D.P.R. n. 602/1973

  La liquidazione avrebbe dovuto intervenire entro la fine dell'anno solare successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

  La norma è richiamata dal contribuente per sostenere l'obbligo dell'Amministrazione di liquidare la dichiarazione e procedere all'eventuale rimborso entro il termine previsto.

• Art. 14 del TUIR, nel testo previgente

  Utili distribuiti in qualsiasi forma e denominazione.

  La Commissione ha ritenuto che il credito d'imposta fosse collegato agli utili distribuiti, anche quando distribuiti nell'ambito della liquidazione e indipendentemente dalla forma utilizzata. La qualificazione fiscale come utile non viene meno perché l'erogazione avviene in sede di liquidazione.

• Art. 47, comma 7, TUIR

  È richiamato dal contribuente per sostenere che le somme ricevute in caso di recesso o liquidazione seguano una disciplina distinta da quella dei dividendi. La Commissione, tuttavia, ha valorizzato la concreta distinzione operata dalla società tra capitale e utili, riconoscendo agli utili non distribuiti la natura di frutti della partecipazione.

• Art. 86 TUIR

  È richiamato dal contribuente nell'ambito della disciplina fiscale del plusvalore realizzato in sede di liquidazione. La Commissione non ha ritenuto tale disciplina sufficiente a escludere la natura di utili della parte del saldo attivo effettivamente derivante da utili non distribuiti.

• Regole civilistiche sull'usufrutto delle partecipazioni societarie

  La decisione considera gli utili della partecipazione come frutti civili spettanti, in linea generale, all'usufruttuario, mentre il nudo proprietario conserva la titolarità della partecipazione e del capitale, salvo specifiche qualificazioni delle somme distribuite.

Massime di principio

• In caso di liquidazione di una società con partecipazioni gravate da usufrutto, occorre distinguere analiticamente tra restituzione del capitale o dei conferimenti e utili maturati e non ancora distribuiti.
• Gli utili non distribuiti mantengono la natura di frutti della partecipazione anche se vengono corrisposti soltanto al termine della liquidazione; la loro distribuzione in sede di liquidazione non li trasforma automaticamente in restituzione di capitale.
• La qualificazione fiscale della somma dipende dalla sua effettiva composizione e dalla documentazione societaria, come bilanci, rendiconti finali e prospetti di riparto, non soltanto dalla denominazione complessiva di saldo attivo di liquidazione.
• Ai fini del credito d'imposta e del rimborso, il contribuente deve dimostrare di essere il soggetto cui spettano fiscalmente gli utili e non può imputare automaticamente al nudo proprietario l'intero importo ricevuto in sede di liquidazione.
• La distinzione civilistica tra nudo proprietario e usufruttuario può produrre conseguenze fiscali rilevanti: gli utili, in quanto frutti, tendono a essere attribuiti all'usufruttuario, mentre il capitale o il valore della partecipazione spettano al titolare della nuda proprietà secondo la specifica struttura dell'operazione.