Ordinanza del 02/12/2015 n. 24595 - Corte di Cassazione

Cessione totalitaria di quote e imposta di registro

La controversia riguarda la possibilità di riqualificare, ai fini dell’imposta di registro, una cessione totalitaria di quote sociali come cessione d’azienda. L’Agenzia delle Entrate aveva assoggettato l’operazione all’imposta proporzionale di registro con aliquota del 3%, anziché all’imposta fissa applicabile alla cessione di quote.

I soci della società "C. di V. di A. D. s.a.s.", tra cui Fxxxx s.p.a., avevano ceduto a soggetti terzi il 100% delle quote della società. Secondo l’Ufficio, il trasferimento integrale della partecipazione aveva determinato il subentro di una nuova compagine sociale nella gestione dell’intera azienda e doveva quindi essere considerato, nella sua sostanza economica, come una cessione d’azienda.

Procedimento nei precedenti gradi di giudizio

La Commissione Tributaria Provinciale aveva ritenuto infondata la pretesa dell’Amministrazione finanziaria. La Commissione Tributaria Regionale della Campania aveva confermato tale decisione, escludendo la riqualificazione dell’atto.

La CTR aveva fondato la propria decisione sulla mancanza di prova di un intento elusivo e sulla legittimità dello strumento negoziale utilizzato, ossia la cessione delle quote sociali. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, articolato in quattro motivi.

Motivi del ricorso dell’Agenzia delle Entrate

• Con il primo motivo è stata denunciata la nullità della sentenza per carenza assoluta o apparenza della motivazione, in violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e dell’art. 111 Cost., comma 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.
• L’Ufficio ha contestato che la CTR si fosse limitata a formulare giudizi privi di adeguata giustificazione in fatto e in diritto, rinviando alla sentenza di primo grado senza indicare gli elementi concreti idonei a dimostrare il carattere non elusivo dell’operazione.
• Con il secondo motivo è stata denunciata l’omessa considerazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, del fatto che i soci avevano ceduto il 100% del capitale a soggetti estranei alla compagine sociale.
• Il terzo e il quarto motivo hanno riproposto la medesima censura, rispettivamente sotto il profilo della nullità della sentenza e del vizio di motivazione disciplinato dall’art. 360 c.p.c., n. 5, nel testo successivo alla novella del 2009/2012, prospettando l’incertezza sull’estensione della modifica al processo tributario in cassazione.

La società contribuente si è costituita con controricorso.

Decisione sul primo motivo: sufficienza della motivazione

La Corte ha respinto il primo motivo. La CTR non si era limitata a un rinvio meramente formale alla sentenza di primo grado, ma aveva riprodotto, seppur sinteticamente, le ragioni della decisione e aveva manifestato la propria integrale condivisione.

In particolare, la motivazione della CTR individuava la ragione del rigetto:

• nella mancanza di prova della volontà elusiva dei contribuenti;
• nella legittimità dello strumento della cessione di quote utilizzato dalle parti.

Secondo la Corte, tale motivazione non poteva essere qualificata come apparente o radicalmente inesistente.

Esame delle censure relative alla cessione del 100% delle quote

La Corte ha esaminato congiuntamente il secondo, il terzo e il quarto motivo, ritenendo che la doglianza dovesse essere valutata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, nel testo risultante dalla novella introdotta dal D.L. n. 83 del 2012.

La scelta della disciplina applicabile è dipesa dal fatto che la sentenza impugnata era stata depositata dopo l’11 settembre 2012. La censura è stata ritenuta ammissibile perché non mirava a ottenere un nuovo esame delle risultanze processuali, ma denunciava una lacuna nell’iter argomentativo della sentenza.

La Corte ha inoltre ritenuto fondata la doglianza, poiché la CTR aveva omesso di esaminare adeguatamente il fatto decisivo costituito dalla cessione della totalità delle quote sociali a soggetti estranei alla precedente compagine.

Principi sull’interpretazione degli atti ai fini dell’imposta di registro

La Corte ha richiamato il principio secondo cui, nell’interpretazione degli atti ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, l’art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986 impone di attribuire prevalenza alla natura intrinseca e agli effetti giuridici dell’atto, anziché al titolo e alla forma apparente utilizzati dalle parti.

In quest’ottica, le categorie privatistiche relative all’autonomia negoziale assumono un ruolo recessivo rispetto alle esigenze antielusive della disciplina tributaria. La qualificazione fiscale deve quindi considerare la causa reale e complessiva dell’operazione economica, valutando l’insieme dei negozi posti in essere e non soltanto la forma del singolo atto.

La Corte ha richiamato, a sostegno di tale impostazione, le sentenze n. 23584/2012, n. 6835/2013, n. 17965/2013 e n. 3481/2014.

Equiparazione funzionale tra cessione totalitaria di quote e cessione d’azienda

Con specifico riferimento alla cessione totalitaria delle quote di una società, la Corte ha confermato il principio già espresso nell’ordinanza n. 11666/2009.

Secondo tale principio, la cessione del 100% delle quote può avere la medesima funzione economica della cessione dell’azienda sociale. Entrambe le operazioni sono dirette a realizzare il trasferimento dei poteri di godimento e di disposizione dell’azienda:

• nel caso della cessione d’azienda, mediante il trasferimento diretto del complesso aziendale;
• nel caso della cessione totalitaria delle quote, mediante il trasferimento delle partecipazioni che attribuiscono il controllo integrale della società titolare dell’azienda.

La causa concreta dell’operazione può quindi consistere nel passaggio del potere di gestione e disponibilità dell’azienda da un gruppo di soggetti, ossia i precedenti soci, a un altro soggetto o gruppo di soggetti, ossia gli acquirenti della totalità delle quote.

Vizio della sentenza della Commissione Tributaria Regionale

La sentenza impugnata aveva dato atto che l’Ufficio sosteneva la natura sostanzialmente aziendale dell’operazione, ma non aveva analizzato la portata della cessione totalitaria delle quote ai fini della ricostruzione della sostanza economica dell’operazione.

La motivazione della CTR si era basata essenzialmente:

• sulla distinzione formale tra cessione di quote e cessione d’azienda;
• sulla mancata dimostrazione di un intento elusivo.

Secondo la Corte, tale argomentazione non era sufficiente, perché non considerava il dato decisivo che il trasferimento riguardava il 100% delle quote della società. La CTR avrebbe dovuto verificare se, alla luce della causa reale e degli effetti economici complessivi dell’operazione, la cessione totalitaria fosse funzionalmente equivalente a una cessione d’azienda.

Esito del giudizio di cassazione

La Corte di cassazione ha accolto il quarto motivo di ricorso, ritenendo assorbite o comunque superate le ulteriori censure relative alla medesima omissione motivazionale.

La sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania è stata cassata con rinvio ad altra sezione della stessa Commissione. Il giudice del rinvio dovrà riesaminare la controversia alla luce dei principi espressi dalla Corte, valutando la sostanza economica della cessione totalitaria delle quote e la sua eventuale assimilabilità alla cessione d’azienda ai fini dell’imposta di registro.

La Commissione Tributaria Regionale in diversa composizione dovrà inoltre regolare le spese del giudizio di cassazione.

La decisione è stata assunta in Roma il 9 luglio 2015, all’esito della camera di consiglio del 9 luglio 2015. La Corte ha precisato che il Collegio può discostarsi dalla proposta del relatore formulata ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c., richiamando Cass. n. 26040/2011.