Ordinanza del 17/12/2015 n. 429 - Comm. Trib. Prov. Rieti

Ordinanza sulla tassazione dei centri di raccolta dati

Il documento riguarda l’ordinanza emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Rieti in data 12 novembre 2015, con la quale è stata rimessa alla Corte costituzionale la questione di legittimità degli artt. 3 e 4, comma 1, lett. b), n. 3, del d.lgs. 23 settembre 1998, n. 504, nonché dell’art. 1, comma 66, lett. b), della legge n. 220/2010, nella parte in cui tali disposizioni vengono interpretate come assoggettanti all’imposta unica sulle scommesse i centri di raccolta dati.

La rimessione è stata disposta nell’ambito del ricorso proposto dalla società estera SML contro un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli relativo all’anno 2008, avente a oggetto l’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, oltre alle sanzioni amministrative.

Attività della società ricorrente e struttura del rapporto contrattuale

La ricorrente gestisce un centro di raccolta delle scommesse per conto di un bookmaker, indicato nel provvedimento come S. e, per il ramo italiano, collegato alla società SML.

In base al contratto di ricevitoria, il centro:

• mette a disposizione degli scommettitori le proposte di gioco predisposte dal bookmaker;
• raccoglie le schedine e le dichiarazioni di volontà dei giocatori;
• trasmette telematicamente tali dati al bookmaker;
• riceve le somme dagli scommettitori e le riversa al bookmaker secondo gli obblighi di rendicontazione;
• provvede al pagamento delle eventuali vincite con provvista fornita dal bookmaker.

Il contratto di scommessa si perfeziona quando il bookmaker riceve la volontà dello scommettitore. La ricevitoria, pertanto, non decide gli eventi oggetto di scommessa, non stabilisce le quote, non determina le condizioni contrattuali e non decide l’importo delle vincite. Il bookmaker è considerato l’organizzatore effettivo della scommessa, mentre la ricevitoria svolge una funzione meramente strumentale e logistica di trasmissione dei dati.

Avviso di accertamento e posizione delle parti

L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha richiesto alla società il pagamento dell’imposta unica sulle scommesse per il 2008, ritenendo che anche i centri di raccolta dati siano soggetti passivi quali gestori delle scommesse per conto terzi.

L’Amministrazione ha fondato la propria pretesa sull’art. 3 del d.lgs. n. 504/1998, come interpretato dall’art. 1, comma 66, lett. b), della legge n. 220/2010. Secondo tale interpretazione, è soggetto passivo chiunque, anche senza concessione, gestisca con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Quando l’attività è svolta per conto terzi, il soggetto per conto del quale essa è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell’imposta e delle sanzioni.

L’Agenzia ha quindi qualificato la ricevitoria come gestore per conto terzi e ha ritenuto sussistenti i presupposti dell’imposizione, chiedendo il rigetto del ricorso.

La società ricorrente ha chiesto, in via principale, l’annullamento dell’avviso e la condanna dell’Amministrazione alla rifusione delle spese. In subordine ha domandato la disapplicazione della disciplina fiscale per contrasto con il diritto comunitario, richiamando l’art. 410 della direttiva 2006/112/CEE, nonché la sollevazione della questione di legittimità costituzionale.

Censure relative all’atto impositivo e alle sanzioni

La ricorrente ha inoltre dedotto ulteriori vizi dell’avviso di accertamento, tra cui:

• nullità o invalidità della notifica per l’errata indicazione del numero civico della società;
• carenza di motivazione per mancata traduzione dell’atto in lingua inglese;
• violazione del termine di sessanta giorni previsto dalla legge n. 212/2000;
• illegittimità delle sanzioni e contestazione della loro esatta misura;
• applicabilità dell’esimente prevista dall’art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997, in relazione all’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente, legge n. 212/2000.

L’ordinanza si concentra tuttavia sulla questione costituzionale concernente l’individuazione del soggetto passivo dell’imposta.

Diritto vivente sull’assoggettamento dei centri di raccolta dati

La Commissione rileva che, nella giurisprudenza tributaria di merito, prevale la tesi secondo cui i centri di raccolta dati gestiscono le scommesse per conto dei bookmaker e rientrano quindi nella previsione dell’art. 1, comma 66, della legge n. 220/2010.

Tale orientamento, pur non essendo ancora avallato da una pronuncia della Corte di cassazione, è stato ritenuto sufficientemente consolidato da costituire il cosiddetto diritto vivente, anche alla luce di decisioni delle Commissioni tributarie regionali, tra cui vengono richiamate:

• CTR Bari, n. 769/13/2015;
• CTR Milano, n. 1458/15/2015;
• CTR Napoli, n. 4615/17/2015.

La Commissione ritiene di non poter semplicemente adottare l’interpretazione minoritaria che esclude le ricevitorie dall’ambito applicativo della norma, poiché l’interpretazione favorevole all’assoggettamento costituisce l’orientamento corrente. Pertanto, ritenendo tale interpretazione sospettata di incostituzionalità, ha scelto di rimettere la questione alla Corte costituzionale.

Rilevanza della questione di costituzionalità

La questione è stata ritenuta rilevante perché la decisione del ricorso dipende direttamente dall’interpretazione delle disposizioni censurate.

Se le norme vengono intese nel senso che i centri di raccolta dati sono soggetti passivi dell’imposta, il ricorso dovrebbe essere respinto. Se invece le stesse norme vengono ritenute non applicabili alle ricevitorie, il ricorso dovrebbe essere accolto.

La Commissione precisa che non si tratta semplicemente di scegliere un’interpretazione costituzionalmente orientata. L’interpretazione conforme alla Costituzione coinciderebbe, in concreto, con l’esclusione della ricevitoria dall’ambito applicativo della disciplina. Secondo il Collegio, ciò non costituirebbe una diversa lettura della norma applicabile, ma una sua disapplicazione rispetto al caso concreto.

Richiamando la giurisprudenza costituzionale, tra cui le sentenze n. 226/1994, n. 296/1995, n. 307/1996 e n. 113/2015, la Commissione afferma che, in presenza di un diritto vivente ritenuto costituzionalmente illegittimo, il giudice può scegliere tra una diversa interpretazione oppure adeguarsi all’interpretazione corrente e sollevare la questione di legittimità costituzionale.

Non manifesta infondatezza: violazione dell’art. 53 Cost.

La prima censura riguarda il principio di capacità contributiva previsto dall’art. 53, comma 1, Cost.

L’imposta sulle scommesse viene qualificata come imposta indiretta, destinata a colpire il consumo di ricchezza dello scommettitore. Il fatto economicamente rilevante, e quindi l’indice indiretto di capacità contributiva, è individuato nel consumo della scommessa e nella conclusione del relativo contratto.

Secondo la Commissione, l’imposta dovrebbe poter essere trasferita sul consumatore finale, come normalmente avviene per le imposte indirette. Il concessionario o il gestore dovrebbe quindi poter recuperare dal giocatore l’onere fiscale, pur essendo il soggetto che materialmente versa il tributo all’Erario.

L’assoggettamento della ricevitoria determina invece una possibile violazione dell’art. 53 Cost. per le seguenti ragioni:

• la ricevitoria non è titolare della ricchezza manifestata dal consumo della scommessa;
• non è parte del contratto di scommessa;
• non incassa definitivamente le puntate, che devono essere riversate al bookmaker;
• non determina le quote o le percentuali di vincita;
• non può modificare il prezzo della scommessa per recuperare l’imposta;
• non esiste una norma che le consenta o imponga di rivalersi sullo scommettitore o di effettuare ritenute sulle puntate o sulle vincite;
• la disciplina amministrativa, richiamata nel decreto ministeriale n. 111/2006, è indicata come incompatibile con una simile traslazione.

La ricevitoria non potrebbe trasferire l’onere neppure indirettamente, poiché opera secondo le condizioni e le quote fissate dal bookmaker e il contratto con quest’ultimo le vieta ogni ingerenza nella determinazione della scommessa.

La Commissione rileva inoltre che l’art. 64, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973 impedirebbe alla ricevitoria, qualificata come obbligato principale, di rivalersi sul bookmaker, mentre riconoscerebbe il diritto di rivalsa all’obbligato dipendente. Anche un’eventuale rivalsa nei confronti del bookmaker non sarebbe comunque coerente con la struttura del tributo, perché trasferirebbe l’onere su un soggetto diverso dallo scommettitore, cioè da colui la cui capacità contributiva il tributo mira a colpire.

Ne deriverebbe che la norma, interpretata come applicabile alle ricevitorie, imporrebbe il tributo a un soggetto privo della capacità contributiva individuata dal legislatore e privo della possibilità di trasferire l’onere sul consumatore.

Non manifesta infondatezza: violazione dell’art. 3 Cost. e principio di uguaglianza

La seconda censura riguarda l’art. 3 Cost., sotto il profilo dell’ingiustificata equiparazione tra bookmaker e titolare della ricevitoria.

Le due figure vengono ritenute oggettivamente diverse per ruolo, attività, utilità economiche e rapporto con il presupposto dell’imposta.

Il bookmaker:

• sceglie gli eventi oggetto di scommessa e predispone il palinsesto;
• determina le quote e le condizioni contrattuali;
• conclude in nome proprio i contratti di scommessa;
• acquisisce i diritti sulle puntate;
• assume gli obblighi relativi al pagamento delle vincite;
• ricava il proprio profitto dal valore delle scommesse stipulate;
• dispone della provvista versata dagli scommettitori e può, in linea di principio, considerare l’onere fiscale nella determinazione economica dell’attività.

La ricevitoria, invece:

• si limita a fornire supporto logistico e materiale;
• trasmette al bookmaker le volontà contrattuali degli scommettitori;
• riscuote le somme per conto del bookmaker;
• non è parte del contratto di scommessa;
• non ha diritti propri sulle puntate;
• non risponde delle vincite con risorse proprie;
• paga le vincite in esecuzione del mandato ricevuto e con provvista del bookmaker;
• percepisce esclusivamente una provvigione.

Viene richiamata anche la sentenza della Corte costituzionale n. 350/2007, secondo cui il presupposto dell’imposta è individuabile nel contratto di scommessa. In tale prospettiva, il bookmaker è parte del rapporto imponibile, mentre la ricevitoria resta estranea al contratto e agisce quale mandataria all’incasso.

La Commissione richiama inoltre l’art. 55 del d.P.R. n. 581/1951, relativo alla ricezione delle schede di partecipazione e alla riscossione delle poste per conto dell’organizzatore, nonché l’art. 16 del d.m. n. 111/2006, che individua nel concessionario l’unico debitore dell’imposta nel sistema concessorio.

L’equiparazione fiscale tra bookmaker e ricevitoria sarebbe quindi priva di una ragionevole giustificazione e determinerebbe una discriminazione contraria al principio di uguaglianza. Né tale equiparazione potrebbe essere giustificata dall’esigenza di assicurare la parità di trattamento tra scommesse in concessione e scommesse fuori concessione: nel sistema concessorio la ricevitoria non è debitrice dell’imposta, mentre l’assoggettamento della ricevitoria fuori concessione produrrebbe un trattamento differenziato e incoerente.

Ragionevolezza, proporzionalità e finalità della legge n. 220/2010

La Commissione ravvisa ulteriori dubbi di costituzionalità sotto il profilo della ragionevolezza e della proporzionalità, quali corollari dell’art. 3 Cost.

Vengono richiamati diversi precedenti della Corte costituzionale, tra cui le sentenze n. 2/1999, n. 89/1996, n. 104/2003, n. 23/2011, n. 245/2007, n. 281/2011, n. 10/2015 e n. 1/2014. Da tali precedenti emerge che la disciplina legislativa deve mantenere un rapporto coerente tra i fini perseguiti e i mezzi adottati, utilizzando misure idonee, necessarie e non eccessivamente gravose rispetto agli obiettivi perseguiti.

L’art. 1, comma 64, della legge n. 220/2010 indicava quale finalità dell’intervento legislativo l’equiparazione della tassazione delle scommesse offerte dai bookmaker nazionali concessionari e da quelli esteri privi di concessione, nonché il recupero di base imponibile e gettito rispetto a fenomeni di elusione ed evasione fiscale.

Secondo la Commissione, tali obiettivi non vengono concretamente raggiunti:

• non si realizza una reale equiparazione tra ricevitorie in concessione e ricevitorie fuori concessione, perché le prime non sono chiamate a versare l’imposta;
• non si realizza una piena equiparazione tra bookmaker concessionari e bookmaker privi di concessione;
• il bookmaker concessionario è direttamente obbligato al pagamento dell’imposta ai sensi dell’art. 16 del d.m. n. 111/2006;
• il bookmaker non concessionario che si avvale di una ricevitoria rimane, secondo il modello contestato, obbligato dipendente e può rivalersi integralmente sulla ricevitoria ai sensi dell’art. 64, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973;
• la ricevitoria non può trasferire l’onere fiscale sugli scommettitori;
• l’imposizione sulla ricevitoria non garantisce quindi il recupero effettivo della base imponibile e del gettito che la legge intendeva perseguire.

La disciplina sarebbe pertanto inidonea rispetto agli obiettivi dichiarati e sproporzionata, poiché impone il tributo a un soggetto estraneo al consumo tassato e privo di strumenti per recuperarlo.

Retroattività della disciplina interpretativa

La Commissione considera problematico anche il profilo retroattivo dell’art. 1, comma 66, lett. b), della legge n. 220/2010, applicato a scommesse relative all’anno 2008.

Pur non esistendo, fuori dalla materia penale, un generale divieto costituzionale di retroattività, le leggi retroattive devono rispettare i principi di ragionevolezza, uguaglianza, tutela dell’affidamento e certezza dell’ordinamento.

Sono richiamate, tra le altre, le sentenze della Corte costituzionale n. 282/2005, n. 156/2007, n. 416/1999, n. 419/2000, n. 446/2002, n. 409/2005, n. 252/2000, n. 374/2002, n. 274/2006 e n. 160/2013.

Secondo tali principi, anche una legge formalmente qualificata come interpretazione autentica deve trovare un’adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non può incidere irrazionalmente su situazioni sostanziali fondate sulla normativa precedente, ledendo l’affidamento dei destinatari.

Nel caso concreto, la Commissione ritiene che l’estensione retroattiva dell’obbligo fiscale alle ricevitorie possa risultare irragionevole, poiché attribuisce loro una responsabilità tributaria non coerente con la funzione effettivamente svolta e con la struttura dell’imposta.

Impossibilità di un’interpretazione costituzionalmente orientata

Il Collegio conclude che, se le norme vengono interpretate come applicabili ai centri di raccolta dati, le conseguenze ritenute incostituzionali sono inevitabili.

L’unico modo per evitare tali conseguenze sarebbe escludere le ricevitorie dall’ambito soggettivo dell’imposta. Tuttavia, tale soluzione non viene qualificata come interpretazione costituzionalmente orientata, bensì come esclusione della norma dal caso concreto, in contrasto con l’orientamento giurisprudenziale prevalente considerato diritto vivente.

La questione è quindi rimessa alla Corte costituzionale con riferimento all’interpretazione secondo cui i centri di raccolta dati sono soggetti passivi dell’imposta unica sulle scommesse.

Dispositivo dell’ordinanza

Ai sensi dell’art. 23 della legge n. 87/1953, la Commissione ha:

• ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale;
• rimesso alla Corte costituzionale la questione relativa agli artt. 3 e 4, comma 1, lett. b), n. 3, del d.lgs. n. 504/1998 e all’art. 1, comma 66, lett. b), della legge n. 220/2010;
• individuato come parametro costituzionale gli artt. 3 e 53 Cost.;
• precisato che la censura riguarda la parte in cui le norme sono interpretate come applicabili ai centri di raccolta dati, rendendoli soggetti passivi dell’imposta unica sulle scommesse;
• sospeso il giudizio tributario;
• disposto l’immediata trasmissione degli atti alla Corte costituzionale;
• ordinato la notifica dell’ordinanza alle parti, al Presidente del Consiglio dei Ministri e la comunicazione ai Presidenti delle due Camere del Parlamento.