Sentenza del 06/12/2017 n. 29180 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle entrate ha contestato la sentenza della Commissione tributaria centrale, sostenendo che l’ENPAIA non potesse dedurre costi e oneri, inclusi gli interessi passivi, ai sensi dell’art. 21, comma 3, del D.P.R. n. 598/1973 per il solo fatto di essere un ente non commerciale e di non avere una contabilità separata. Secondo l’Agenzia, tale disposizione si applica esclusivamente agli enti che svolgono attività promiscua, cioè un’attività istituzionale non commerciale insieme a un’attività commerciale, anche occasionale. È stata inoltre censurata l’insufficiente motivazione sulla natura, istituzionale o commerciale, dell’attività di concessione di mutui e prestiti a iscritti e dipendenti.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi, ritenendoli fondati e strettamente connessi. Ha stabilito che la deducibilità proporzionale prevista dall’art. 21, comma 3, del D.P.R. n. 598/1973 riguarda soltanto gli enti non commerciali che svolgono attività promiscua. Per gli enti che svolgono esclusivamente attività istituzionale, i redditi fondiari e di capitale devono essere determinati secondo le specifiche regole applicabili alle relative categorie reddituali, senza applicazione della deduzione proporzionale prevista per l’attività commerciale. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale del Lazio, che dovrà verificare concretamente se l’ENPAIA svolgesse anche attività commerciale e provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598, art. 2, lett. c)

  La qualificazione dell’ente come non commerciale non comporta automaticamente l’applicazione della disciplina di deduzione dei costi prevista per l’attività commerciale.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598, art. 19

  Concorre alla determinazione del reddito degli enti non commerciali secondo le regole proprie delle categorie reddituali applicabili.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598, art. 20

  Si applica alla determinazione dei redditi degli enti non commerciali derivanti dalle rispettive categorie reddituali, inclusi i redditi di capitale.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598, art. 21, comma 1

  Per gli enti non commerciali che svolgono esclusivamente attività istituzionale, i redditi sono determinati secondo le norme specifiche delle singole categorie e risultano già considerati al netto secondo tali regole.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598, art. 21, comma 2

  La contabilità separata è richiesta per distinguere i componenti relativi all’attività commerciale da quelli riferibili all’attività istituzionale.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598, art. 21, comma 3

  regola della proporzionalità

  La deduzione proporzionale dei costi e degli oneri è una disciplina derogatoria e agevolativa applicabile soltanto in presenza di attività promiscua, ossia di attività istituzionale e commerciale esercitate dallo stesso ente, anche se la contabilità separata non è stata tenuta.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, artt. 24, 30, 34 e 43

  Sono richiamate come disposizioni che disciplinano la determinazione dei redditi fondiari, di capitale e delle altre categorie reddituali degli enti non commerciali che svolgono esclusivamente attività istituzionale.

Massime di principio

• La mera qualifica di ente non commerciale non consente automaticamente di dedurre costi e oneri secondo il criterio proporzionale previsto per l’attività promiscua.
• Per applicare la deduzione proporzionale occorre dimostrare che l’ente svolga, oltre all’attività istituzionale, un’attività commerciale produttiva di reddito d’impresa, anche se occasionale.
• In assenza di attività commerciale, i redditi dell’ente devono essere determinati applicando le regole proprie della relativa categoria reddituale; non si può estendere la disciplina dell’attività promiscua.
• La natura dell’attività concretamente esercitata dall’ente, come la concessione di finanziamenti o la percezione di interessi, deve essere accertata in concreto e adeguatamente motivata dal giudice.
• La mancanza di contabilità separata non crea di per sé il diritto alla deduzione: la regola proporzionale opera soltanto dopo avere accertato l’esistenza di un’attività commerciale promiscua.
• Nel rinvio, il giudice deve verificare sia la natura istituzionale o commerciale delle singole attività sia il collegamento dei costi con l’eventuale attività commerciale.