Sentenza del 19/07/2021 n. 20435 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia sulla qualificazione fiscale dell'IVA indetraibile per il meccanismo del pro rata relativa all'acquisto di beni strumentali per gli anni 2003-2004: l'ente impositore aveva recuperato fiscalmente l'IVA non detratta ritenendola componente di costo da capitalizzare e ammortizzare con il bene; la contribuente aveva imputato l'IVA non detratta integralmente negli anni di pagamento come costo deducibile per cassa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale della società, ha dichiarato inammissibile il ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha accolto il ricorso introduttivo. Ha enunciato il principio secondo cui l'IVA indetraibile per effetto del pro rata generale (D.P.R. 633/1972, art. 19, comma 5) è deducibile per cassa nell'anno del pagamento quale componente negativo del reddito d'impresa. Per effetto dell'accoglimento del ricorso principale il ricorso incidentale, limitato alle sanzioni connesse alle pretese accertative, è stato ritenuto inammissibile. Le spese di giudizio sono compensate per la novità e complessità della questione.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 83

  "Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico... le variazioni... conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione"

  Principio di derivazione del reddito fiscale dal bilancio civile: il principio viene richiamato ma la Corte precisa che le norme speciali sulla deducibilità (art. 99) prevalgono nella disciplina dell'IVA indetraibile da pro rata.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 99, comma 1

  "Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento"

  La Corte interpreta questa norma come regola speciale che consente la deducibilità per cassa delle imposte diverse dalle imposte sui redditi e da quelle per le quali è prevista la rivalsa: l'IVA indetraibile per pro rata rientra tra le "altre imposte" e quindi è deducibile nell'anno del pagamento.

• D.P.R. n. 633 del 1972 (IVA), art. 19, comma 5

  "...in caso di promiscuità tra operazioni imponibili ed operazioni esenti la detrazione va determinata secondo un criterio proporzionale (pro rata)"

  La Corte sottolinea la specificità del pro rata generale: esso riguarda l'attività nel suo complesso e le percentuali di detraibilità sono calcolate a consuntivo (criterio biennale), perciò l'IVA indetraibile da pro rata non può essere attribuita ad uno specifico bene ma va trattata come costo generale deducibile per cassa.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19-bis

  Eventuali percentuali di detraibilità sono fissate dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19-bis, comma 1

  La modalità normativa di determinazione del pro rata (valutazioni a consuntivo e parametri specifici) rende incompatibile l'imputazione dell'IVA non detratta a singoli cespiti ai fini dell'ammortamento.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 1, lett. b) e art. 102

  Citati come base normativa tecnica per la capitalizzazione/ammortamento dei costi dei beni strumentali; la Corte però esclude che l'IVA indetraibile da pro rata debba essere qualificata come costo accessorio del cespite quando la non detraibilità deriva dal pro rata generale.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8

  Norma richiamata in relazione all'applicazione delle sanzioni: la CTR aveva escluso l'applicazione delle sanzioni per incertezza interpretativa; la Cassazione ha ritenuto il ricorso incidentale inammissibile dopo l'accoglimento principale.

• D.L. n. 137 del 2020, art. 23, comma 8-bis (conv. L. n. 176/2020)

  Norma procedurale sulla tempestività delle conclusioni del Procuratore generale; la tardività materiale è stata considerata nullità relativa, sanata dall'acquiescenza delle parti.

• OIC 12, punto 84 lett. b)

  "Per quanto riguarda l'IVA indetraibile, essa va iscritta in questa voce (B14 oneri diversi) se non costituisce costo accessorio di acquisto... In generale, il trattamento contabile dell'IVA su acquisti segue quello del bene o servizio acquistato"

  La Corte interpreta l'OIC 12 alla luce delle norme IVA: l'OIC è coerente ma, se l'indetraibilità deriva dal pro rata generale, l'IVA non deve essere trattata come costo accessorio del singolo acquisto ma come onere d'esercizio generale.

Massime di principio

• Quando l'IVA è indetraibile per effetto del pro rata generale (promiscuità attività imponibili/esenti), essa costituisce un costo generale di esercizio e va dedotta per cassa nell'anno del pagamento ai sensi dell'art. 99 TUIR, non essendo imponibile la capitalizzazione e l'ammortamento dell'IVA sul singolo cespite.
• La specialità delle norme sul pro rata (calcolo a consuntivo, carattere riferito all'attività nel suo complesso) impedisce di imputare la quota di IVA indetraibile a singoli beni quando l'indetraibilità deriva dal pro rata generale.
• Il principio di derivazione contabile (art. 83 TUIR) non prevale sulla disciplina speciale della deducibilità contenuta in art. 99 TUIR e nelle norme sull'IVA: la regola speciale sulla deducibilità per cassa è applicabile all'IVA indetraibile da pro rata.
• Se l'indetraibilità dell'IVA deriva da cause diverse dal pro rata (es. specifiche esclusioni di detrazione previste dall'art. 19 commi 2 o 4 DPR 633/1972), la qualificazione contabile e fiscale potrebbe essere diversa e va verificata caso per caso.
• In presenza di incertezza interpretativa sulle norme tributarie è possibile l'esclusione o la mitigazione delle sanzioni: argomentare l'esistenza di dubbio interpretativo può incidere sulle sanzioni applicate.
• Prassi operativa: documentare il calcolo del pro rata, la natura delle attività (imponibili vs esenti), e argomentare la deducibilità per cassa ai fini delle imposte dirette; evitare di automatizzare la capitalizzazione dell'IVA indetraibile quando la non detraibilità deriva esclusivamente dal pro rata generale.