Sentenza del 26/06/2023 n. 4008 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento IMU anno 2015 relativo a immobili utilizzati per attività sanitarie, svolte anche in regime di accreditamento/convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale. Questioni principali: (i) richiesta di esenzione IMU per immobili destinati ad attività sanitarie in base all'art. 91-bis D.L. 1/2012 e D.M. n.200/2012; (ii) contestazione dell'applicazione di rendite catastali variate successivamente alla data rilevante (eccezione di efficacia delle variazioni catastali solo dalla notifica ai sensi dell'art.74 comma 1 L. n.342/2000); (iii) richiesta di non applicazione delle sanzioni per incertezza sull'interpretazione normativa.

La decisione

Accoglimento parziale dell'appello. La CTR ha ritenuto che: (1) le rendite catastali rettificate con avviso notificato dopo la notifica dell'accertamento non possono trovare applicazione retroattiva; di conseguenza l'IMU sui cespiti indicati è stata ricalcolata sulla base delle rendite vigenti alla data di notifica dell'accertamento (art.74 L.342/2000 e giurisprudenza delle Sezioni Unite); (2) le sanzioni per la maggiore imposta sono state disapplicate per incertezza interpretativa normativa; (3) invece la richiesta di esenzione IMU per i locali adibiti ad attività sanitarie convenzionate è stata rigettata: l'esenzione prevista dall'art.91-bis D.L. 1/2012 letta con il D.M. n.200/2012 trova applicazione solo se sussistono i requisiti di cui all'art.3 del D.M. 200/2012 (divieto di distribuzione di utili, obbligo di reinvestire eventuali utili/avanzi di gestione, obbligo di devolvere il patrimonio in caso di scioglimento) e gli enti ecclesiastici devono predisporre il regolamento/statuto conforme; l'ente non ha dimostrato l'esistenza di tali requisiti né indicato porzioni esclusivamente non commerciali né presentato l'apposita dichiarazione prevista per utilizzazioni miste. La Corte ha inoltre richiamato la giurisprudenza della Cassazione che limita il ruolo del D.M. 200/2012 a modalità/operative per la quantificazione in ipotesi di utilizzazione mista. Spese compensate.

Norme richiamate

• D.L. 24 gennaio 2012, n.1, art.91-bis

  Introduce il requisito della "modalità non commerciali" per l'esenzione IMU degli immobili di enti non commerciali e rinvia alla disciplina successiva per la qualificazione delle attività; la CTR ritiene che, sebbene disponga l'esenzione per attività assistenziali/sanitarie non commerciali, l'effettiva riconoscibilità dell'esenzione richiede il rispetto dei requisiti regolamentari successivi.

• Decreto Ministeriale 19 novembre 2012, n.200 (art.1 lett. p), art.3, art.4 comma 2, art.7)

  Art.1 lett. p) definisce attività commerciali; art.3 stabilisce i requisiti statutari (divieto di distribuzione utili, obbligo di reinvestire utili, obbligo di devoluzione del patrimonio) necessari perché l'attività si consideri svolta con modalità non commerciali; art.4 comma 2 dispone che attività assistenziali/sanitarie convenzionate si considerano non commerciali solo se sussistono i requisiti di cui all'art.3; art.7 prevedeva l'adeguamento degli statuti entro il 31/12/2012. La Corte ha ritenuto che l'assenza di tali requisiti esclude l'esenzione.

• Legge 27 dicembre 2000, n.342, art.74 comma 1

  "A decorrere dal 1° gennaio 2000, gli atti comunque attributivi o modificativi delle rendite catastali per terreni e fabbricati sono efficaci solo a decorrere dalla loro notificazione, a cura dell'ufficio del territorio competente, ai soggetti intestatari della partita."

  Le variazioni catastali hanno efficacia nei confronti del contribuente solo dalla notifica; le rendite rettificate con notifica successiva all'accertamento non possono essere utilizzate per ricalcolare l'imposta antecedente.

• Risoluzione del Ministero dell'Economia e delle Finanze 03/12/2012, n.1/DF

  Chiarisce che gli enti ecclesiastici, pur non soggetti al codice civile nelle stesse forme, devono predisporre un regolamento (scrittura privata registrata) che recepisca le clausole rilevanti per l'applicazione dei requisiti dell'art.3 del D.M. 200/2012; in mancanza, non può riconoscersi automaticamente l'esenzione.

• Cass. civ., Sez. V, sent. 11/04/2019, n.10124

  La Corte di cassazione ha affermato che il D.L. 24/1/2012, art.91-bis non demandava al D.M. il compito di definire autoritativamente il concetto di "modalità non commerciali" ma solo di stabilire modalità/procedure per la quantificazione in caso di utilizzazione mista; principio ripreso dalla CTR nel rigetto dell'esenzione.

• Cass. civ., Sez. Un., sent. 09/02/2011, n.3160

  Giurisprudenza richiamata in materia di efficacia delle variazioni catastali (conferma del principio di efficacia dalla notifica) e applicata dalla CTR per escludere l'uso delle rendite rettificate notificate dopo l'accertamento.

• Legge n.212/2000 (Statuto del contribuente), art.10 comma 3; D.lgs. 472/1997 art.6 comma 2; D.lgs. 546/1992 art.8

  Richiamate in relazione alla richiesta di non applicazione delle sanzioni: la CTR ha ritenuto fondato il motivo per l'incertezza interpretativa esistente al tempo dei fatti e ha disapplicato le sanzioni.

Massime di principio

• L'esenzione IMU per immobili di enti religiosi adibiti ad attività sanitarie convenzionate non è automatica: oltre alla convenzione/accreditamento, è necessario che l'ente rispetti i requisiti statutari previsti dall'art.3 del D.M. n.200/2012 (divieto di distribuire utili, obbligo di reinvestire utili, obbligo di devolvere il patrimonio).
• Per gli enti ecclesiastici occorre predisporre e tenere a disposizione il regolamento/atto che recepisca le clausole richieste (secondo la Risoluzione MEF n.1/DF), altrimenti l'ente non può invocare agevolazioni basate su requisiti statutari formali.
• Se l'unità immobiliare ha utilizzazione mista, l'esenzione si applica solo alle porzioni individuabili come esclusivamente non commerciali; in mancanza di tale separazione, l'esenzione può applicarsi solo proporzionalmente previa apposita dichiarazione prevista dalla norma.
• Le rettifiche catastali producono effetti verso il contribuente solo dalla data di notifica dell'atto di variazione (art.74 L.342/2000): un accertamento notificato prima di quella data deve essere calcolato sulle rendite precedenti.
• In presenza di incertezza interpretativa della normativa al tempo del comportamento del contribuente, può trovare applicazione la disapplicazione delle sanzioni amministrative (richiamo a principi dello Statuto del contribuente e normativa sanzionatoria).
• La prova dell'esclusività della destinazione non commerciale e degli adempimenti statutari/regolamentari grava sull'ente che invoca l'esenzione: occorre documentazione formale e, se prevista, la dichiarazione per l'utilizzazione proporzionale.