Cassazione Civile, Ordinanza n. 07450/2023 del 15/03/2023

Esito

La controversia

Il contribuente impugnava in cassazione la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva confermato un avviso di accertamento per IRPEF, IVA e altre imposte relative all'anno d'imposta 2008, fondato su accertamento analitico-induttivo con recupero di maggiori ricavi. Nel giudizio di merito era stato escluso che l'avviso fosse nullo per mancato contraddittorio endoprocedimentale, perché l'accertamento non risultava basato esclusivamente sugli studi di settore ma anche su elementi ulteriori, in particolare il comportamento antieconomico del contribuente. In cassazione il ricorrente articolava tre motivi: 1) violazione degli artt. 39 d.P.R. n. 600/1973, 62-bis e 62-sexies d.l. n. 331/1993, conv. in l. n. 427/1993, e 10 l. n. 146/1998, sostenendo che il contraddittorio preventivo fosse obbligatorio perché l'atto richiamava anche indici di coerenza degli studi di settore; 2) vizio motivazionale per contraddittorietà della sentenza regionale, che aveva valorizzato il contraddittorio svolto nella fase di accertamento con adesione; 3) omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione quanto alla ritenuta legittimità dell'accertamento e alla valutazione della documentazione difensiva, assumendo che l'avviso fosse nullo e fondato su presunzioni non supportate da elementi oggettivi.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondato il primo motivo, affermando che l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale ex art. 10 l. n. 146/1998 sussiste solo quando l'accertamento si fondi esclusivamente sugli studi di settore, mentre non opera quando l'ufficio utilizza anche altri elementi, come irregolarità contabili o comportamento antieconomico dell'imprenditore; nel caso concreto gli studi di settore erano stati usati solo come parametro di ricostruzione del reddito. Ha dichiarato inammissibili il secondo e il terzo motivo, rilevando che la censura di motivazione era stata proposta secondo il vecchio paradigma dell'art. 360, n. 5, c.p.c., non più applicabile dopo la riforma del 2012, e che comunque, in presenza di doppia conforme, era preclusa la deduzione di vizi motivazionali non riconducibili all'omesso esame di un fatto storico decisivo. Conseguentemente ha condannato il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità e ha dato atto dei presupposti per l'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato dal ricorrente come base dell'accertamento; la Corte non ne ricava un principio autonomo, ma colloca l'atto impositivo nell'ambito dell'accertamento analitico-induttivo.

• artt. 62-bis e 62-sexies d.l. n. 331 del 1993, conv. in l. n. 427 del 1993

  richiamati dal ricorrente in relazione agli studi di settore; la Corte precisa che essi non determinavano nel caso un obbligo generalizzato di contraddittorio perché l'accertamento non era fondato esclusivamente su tali strumenti.

• art. 10 l. n. 146 del 1998

  l'obbligo di contraddittorio preventivo sussiste solo per gli accertamenti basati esclusivamente sugli studi di settore, non quando vi siano anche ulteriori elementi presuntivi o indiziari.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  è il parametro del motivo di violazione di legge invocato per contestare il mancato contraddittorio.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  nel testo applicabile ratione temporis consente solo la censura per omesso esame di un fatto storico decisivo, non più la deduzione di insufficienza o contraddittorietà della motivazione.

• art. 54 d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in l. 7 agosto 2012, n. 134

  ha novellato l'art. 360, n. 5, c.p.c., restringendo il sindacato di legittimità sui vizi motivazionali.

• art. 111, comma 6, Cost.

  la motivazione deve rispettare il minimo costituzionale; solo anomalie estreme integrano il vizio deducibile in cassazione.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  la mancanza assoluta o apparente motivazione, o la motivazione perplessa/irriducibilmente contraddittoria, si traducono in nullità della sentenza.

• artt. 366, comma 1, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  chi deduce l'omesso esame di un fatto storico deve indicarlo specificamente e riportarne il dato processuale rilevante.

• art. 348-ter, comma 5, c.p.c.

  la c.d. doppia conforme preclude, nei limiti di legge, la deduzione in cassazione di vizi motivazionali non consentiti.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  comporta, in caso di rigetto, il versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato.

Massime di principio

• L'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale negli accertamenti fondati sugli studi di settore opera solo quando tali studi costituiscano l'unico fondamento dell'atto; se l'amministrazione utilizza anche ulteriori elementi presuntivi, il mancato contraddittorio non determina di per sé nullità.
• Nell'accertamento analitico-induttivo, il comportamento antieconomico dell'impresa può costituire elemento autonomo idoneo a sorreggere la ripresa a tassazione, mentre gli studi di settore possono avere la sola funzione di parametro ricostruttivo del reddito effettivo.
• Dopo la riforma dell'art. 360, n. 5, c.p.c., non è più denunciabile in cassazione la semplice insufficienza o contraddittorietà della motivazione; è censurabile solo l'omesso esame di un fatto storico decisivo, specificamente indicato dal ricorrente.
• In presenza di doppia conforme, il controllo di legittimità sui vizi motivazionali è ulteriormente ristretto nei limiti previsti dall'art. 348-ter, comma 5, c.p.c., con conseguente inammissibilità delle censure che mirino solo a una diversa lettura delle prove.

Come è indicizzato