Risposta n. 160 del 27/05/2019

Trattamento fiscale della sopravvenienza attiva da riduzione dei debiti in un piano attestato

L'interpello riguarda il regime fiscale applicabile a una sopravvenienza attiva iscritta da Alfa S.r.l. per effetto dello stralcio di debiti finanziari nell'ambito di un piano attestato pubblicato nel Registro delle imprese ai sensi dell'articolo 67 della legge fallimentare. La questione si inserisce nel contesto di un consolidato fiscale nazionale del Gruppo Beta e incide sulla determinazione del reddito della consolidante e del reddito complessivo di gruppo.

Fattispecie e contesto

Alfa S.r.l., consolidante del regime di consolidato nazionale, segnala la presenza nel gruppo di perdite fiscali pregresse trasferite al consolidato, di interessi passivi non dedotti e di eccedenze ACE riportabili. Nel 2017 la società ha rilevato a conto economico una sopravvenienza attiva derivante dalla riduzione di debiti verso istituti di credito a seguito dell'attuazione di un piano attestato ex articolo 67 L.F. pubblicato nel Registro delle imprese di Eta.

L'istante rappresenta inoltre la situazione dichiarativa del gruppo per il periodo d'imposta 2017, con redditi e perdite delle singole società consolidate e con un reddito complessivo di gruppo che, prima delle rettifiche di consolidamento sugli interessi passivi, risulterebbe positivo.

Quesito del contribuente

La società chiede chiarimenti su tre profili principali:

• la misura in cui le perdite fiscali pregresse, gli interessi passivi indeducibili e l'eccedenza ACE della consolidante possano essere utilizzati in abbattimento del reddito imponibile della società e/o del gruppo;
• la corretta modalità di scomputo di tali poste ai fini dell'articolo 88, comma 4-ter, TUIR;
• la corretta compilazione dei modelli dichiarativi Redditi SC e CNM, anche con riferimento alla gestione delle perdite trasferite al consolidato.

Normativa richiamata

Il contribuente richiama l'articolo 88, comma 4-ter, TUIR, secondo cui, in caso di piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), della legge fallimentare, la riduzione dei debiti non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede:

• le perdite pregresse e di periodo di cui all'articolo 84 TUIR, senza applicare il limite dell'80%;
• la deduzione di periodo e l'eccedenza ACE di cui all'articolo 1, comma 4, del decreto-legge n. 201 del 2011;
• gli interessi passivi e oneri finanziari assimilati di cui all'articolo 96, comma 4, TUIR.

La norma precisa altresì che rilevano anche le perdite trasferite al consolidato nazionale ex articolo 117 TUIR e non ancora utilizzate.

Soluzione interpretativa proposta

Secondo l'istante, la ratio della norma è escludere da tassazione una sopravvenienza che non rappresenta capacità contributiva. Nel caso concreto, poiché l'ammontare di perdite, ACE e interessi passivi non dedotti sarebbe superiore alla sopravvenienza attiva, quest'ultima risulterebbe integralmente assorbita.

La società propone in particolare che:

• l'eccedenza ACE della consolidante sia scomputata direttamente nel modello Redditi SC 2018;
• gli interessi passivi non dedotti, sia pregressi sia di periodo, siano dedotti con variazione in diminuzione nel quadro RF;
• il reddito della consolidante, già al netto di ACE e interessi, confluisca nel quadro GN e quindi nel CNM;
• le perdite pregresse della consolidante, anche se trasferite al consolidato, siano utilizzate integralmente e senza il limite dell'80%;
• il reddito di gruppo venga quindi azzerato;
• le eccedenze ACE delle altre società del gruppo restino riportabili negli esercizi successivi per mancanza di capienza.

Parere dell'Agenzia delle Entrate

L'Agenzia premette che il proprio parere non riguarda la correttezza quantitativa degli importi indicati, né la corretta compilazione dei modelli, né l'effettiva sussistenza dei requisiti del comma 4-ter, ma solo il quesito interpretativo posto.

Nel merito, l'Amministrazione chiarisce che il comma 4-ter dell'articolo 88 TUIR prevede, per i piani attestati ex articolo 67 L.F., una detassazione parziale della sopravvenienza attiva da esdebitamento, limitata alla parte che eccede specifiche componenti fiscali. Tali componenti devono essere valutate con riferimento al soggetto che ha realizzato la sopravvenienza.

L'Agenzia condivide l'impostazione secondo cui:

• la consolidante può indicare nel modello Redditi SC il proprio reddito imponibile al netto delle eccedenze ACE e degli interessi passivi pregressi e di periodo non dedotti per incapienza del ROL;
• gli interessi passivi indeducibili utilizzati in applicazione dell'articolo 88, comma 4-ter, devono considerarsi consumati e non più riportabili negli esercizi successivi, con corrispondente variazione in diminuzione nel modello Redditi SC;
• nel periodo successivo, l'ammontare degli interessi passivi indeducibili riportabili deve essere ridotto per la quota già utilizzata ai sensi della norma.

Utilizzo delle perdite pregresse nel consolidato

Per le perdite pregresse della società, anche se trasferite al consolidato e non ancora utilizzate, l'Agenzia afferma che esse possono essere impiegate in abbattimento del reddito imponibile della consolidante nei limiti della sopravvenienza imponibile. Il legislatore, infatti, considera poste riferibili al soggetto che beneficia della disciplina agevolativa, e gli effetti della norma devono essere ricondotti al medesimo soggetto.

Di conseguenza:

• le perdite trasferite al consolidato e riferibili alla consolidante non devono abbattere il reddito di gruppo in via diretta, ma il reddito della società che ha generato la sopravvenienza;
• nel modello Redditi SC 2018 deve emergere una variazione in diminuzione nel quadro RF, nei limiti del reddito di periodo;
• nel modello CNM deve essere rimodulato l'importo esposto nel rigo CS1 relativo alle perdite non compensate in misura limitata;
• il reddito di gruppo va rideterminato alla luce di tali correzioni e resta tassabile secondo le regole ordinarie per l'eventuale residuo.

Conclusioni operative

L'Agenzia, pur con le riserve preliminari sulla quantificazione e sui dati dichiarativi, conferma l'impianto interpretativo secondo cui la sopravvenienza da esdebitamento in un piano attestato può essere sterilizzata, per la parte rilevante, mediante l'utilizzo delle poste fiscali individuate dall'articolo 88, comma 4-ter, TUIR. Tuttavia, l'utilizzo delle perdite trasferite al consolidato deve avvenire sul reddito della società consolidante che ha realizzato la sopravvenienza e non sul reddito complessivo di gruppo in via indistinta. Gli interessi passivi impiegati per tale finalità si considerano definitivamente consumati, mentre ACE e perdite seguono la logica di abbattimento del reddito della stessa società.