Sentenza del 03/10/2018 n. 23997 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva sostanzialmente accolto il ricorso della contribuente contro un avviso di accertamento relativo a IRPEG, IRAP e IVA per il 1999. I principali motivi riguardavano: l'irrilevanza fiscale della clausola con cui una cessione di ramo d'azienda, stipulata il 18 marzo 1999, era stata retrodatata al 1° gennaio 1999; la conseguente mancata contabilizzazione della plusvalenza e dei canoni di locazione; la capitalizzazione degli interessi passivi su un mutuo destinato all'acquisto di un terreno; e la mancata applicazione del pro-rata IVA alle operazioni esenti derivanti da interessi attivi su un conto corrente con la società capogruppo.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo, stabilendo che la clausola di retrodatazione della cessione del ramo d'azienda non produce effetti fiscali e che, ai fini dell'imputazione della plusvalenza, rileva la data di stipulazione dell'atto, non quella convenzionalmente retrodatata. Ha inoltre accolto il quarto e il quinto motivo, ritenendo necessario verificare l'applicazione del pro-rata IVA sulla base dell'attività concretamente svolta dalla società e non soltanto dell'oggetto sociale formalmente dichiarato. È stato invece rigettato il terzo motivo, confermando la legittimità della capitalizzazione degli interessi passivi in relazione al terreno strumentale all'attività d'impresa. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Sardegna, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• Art. 75, comma 2, TUIR, ora art. 109, comma 2, TUIR

  I corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti [...] alla data [...] della stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.

  Per la cessione di un'azienda o di un ramo d'azienda, la plusvalenza deve essere imputata fiscalmente alla data di stipulazione dell'atto, salvo che l'effetto traslativo sia successivo. Una clausola convenzionale di retrodatazione, se estranea agli elementi essenziali del contratto, non può modificare il momento fiscalmente rilevante.

• Art. 54 TUIR, ora art. 86 TUIR

  La disciplina delle plusvalenze derivanti dalla cessione di beni relativi all'impresa deve essere applicata considerando il momento fiscalmente riconosciuto del trasferimento, individuato secondo le regole di competenza previste dal TUIR.

• Art. 76 TUIR, ora art. 110 TUIR

  La norma è stata invocata con riferimento alla capitalizzazione degli interessi passivi sostenuti per l'acquisto del terreno. La Corte ha ritenuto corretta la valutazione secondo cui, se il bene è strumentale all'attività d'impresa, gli interessi connessi al relativo finanziamento possono essere capitalizzati.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 5

  Ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti [...] il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni.

  Quando il soggetto passivo realizza sia operazioni imponibili sia operazioni esenti, la detrazione IVA deve essere determinata applicando il pro-rata, salvo le operazioni escluse dalla disciplina.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19-bis

  La percentuale di detrazione [...] è determinata in base al rapporto tra l'ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione [...] e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell'anno medesimo.

  Nel calcolo della percentuale di detrazione rileva la composizione complessiva del volume d'affari, tenendo conto delle operazioni esenti riconducibili all'attività propria del soggetto passivo.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10

  Le operazioni esenti indicate dalla norma devono essere considerate ai fini del pro-rata quando rientrano nell'attività propria del soggetto passivo, salvo le specifiche esclusioni previste dalla legge.

• Art. 123, comma 7, TUIR, nel testo applicabile ratione temporis

  La retrodatazione degli effetti fiscali è ammessa in via eccezionale per la fusione per incorporazione. Tale disciplina non può essere estesa alla cessione o al conferimento di un ramo d'azienda.

• Sentenza Corte di Giustizia UE 14 dicembre 2016, causa C-378/15, Mercedes Benz

  Ai fini del pro-rata IVA, occorre considerare il complesso dei beni e dei servizi utilizzati dal soggetto passivo e la sua effettiva cifra d'affari, senza richiedere che tali beni e servizi siano utilizzati contemporaneamente per operazioni detraibili e non detraibili.

Massime di principio

• In materia tributaria, una clausola contrattuale di retrodatazione non produce automaticamente effetti fiscali: salvo una specifica previsione normativa, prevale la data di stipulazione dell'atto o quella dell'effettivo trasferimento prevista dalla legge.
• Le regole di competenza fiscale sono tassative e non possono essere modificate dal contribuente mediante una diversa imputazione convenzionale di componenti positivi o negativi di reddito.
• Le eccezioni che consentono la retrodatazione fiscale, come quella prevista per determinate operazioni di fusione, non sono analogicamente estensibili a operazioni diverse, quali cessioni o conferimenti d'azienda.
• Per stabilire se un'operazione esente incida sul pro-rata IVA, non è sufficiente esaminare l'oggetto sociale formale: occorre verificare l'attività concretamente svolta, la frequenza, la rilevanza economica e la modalità delle operazioni.
• Gli interessi passivi possono essere capitalizzati quando il finanziamento è direttamente collegato all'acquisto o alla realizzazione di un bene strumentale all'attività d'impresa, purché tale strumentalità sia adeguatamente dimostrata.
• In caso di cassazione con rinvio, la controversia non è definitivamente conclusa: il giudice di rinvio deve riesaminare i profili indicati dalla Corte applicando i principi di diritto enunciati.