Cassazione Civile, Ordinanza n. 33093/2022 del 09/11/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva irrogato sanzioni a una società per avere emesso fatture erroneamente senza addebito di IVA, ritenute operazioni non imponibili, e per avere poi regolarizzato tardivamente la documentazione emettendo fatture di rettifica con l'esatto imponibile. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso della società, mentre la Commissione tributaria regionale aveva rigettato l'appello dell'Ufficio, qualificando la condotta come mera violazione formale priva di debito d'imposta perché la regolarizzazione era avvenuta prima dell'accertamento. Con l'unico motivo di ricorso per cassazione l'Agenzia deduceva violazione e falsa applicazione dell'art. 6 d.lgs. n. 471/1997, degli artt. 26 e 27 d.P.R. n. 633/1972, dell'art. 10 l. n. 212/2000 e dell'art. 13 d.lgs. n. 472/1997, sostenendo che l'emissione di fatture senza IVA per operazioni imponibili integra comunque la violazione sanzionata, che la successiva rettifica tardiva non elimina la sanzionabilità e che non si tratta di violazione meramente formale perché incide su base imponibile, imposta e versamento del tributo, oltre a interferire con l'attività di controllo.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il ricorso dell'Agenzia delle entrate. Ha affermato che, nel regime ratione temporis applicabile, l'emissione della fattura rende immediatamente esigibile l'IVA e che la successiva emissione di fatture rettificative può rilevare ai fini dell'eventuale regolarizzazione del debito, ma non esclude la sanzione per la violazione già consumata degli obblighi di documentazione e registrazione delle operazioni imponibili. Ha inoltre precisato che la condotta non è qualificabile come violazione meramente formale, poiché incide sulla determinazione dell'imposta e sul versamento del tributo, e che il richiamo al ravvedimento operoso non vale a escludere la sanzione, ma solo a consentirne la riduzione in presenza dei relativi presupposti. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado competente per l'esame delle eventuali questioni rimaste assorbite.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  norma sul vizio denunciabile in cassazione per violazione o falsa applicazione di legge

• art. 6, d.lgs. n. 471/1997

  chi viola gli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto; chi indica, nella documentazione o nei registri, una imposta inferiore a quella dovuta

  la fattispecie sanzionatoria comprende l'emissione di fatture senza corretta indicazione dell'IVA dovuta su operazioni imponibili

• artt. 26 e 27, d.P.R. n. 633/1972

  consentono la rettifica delle fatture e disciplinano l'IVA nelle ipotesi di variazione dell'imponibile e dell'imposta; la rettifica non elimina la sanzione per la violazione già commessa

• art. 21, d.P.R. n. 633/1972

  le regole sulla fatturazione sono richiamate per individuare i termini della rettifica; nel testo ratione temporis non era previsto un termine espresso come nelle modifiche successive

• art. 6, comma 4, d.P.R. n. 633/1972

  se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia emessa fattura... l'operazione si considera effettuata, limitatamente all'importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento

  l'emissione della fattura anticipa l'effettuazione dell'operazione e rende esigibile l'imposta

• art. 6, comma 5, d.P.R. n. 633/1972

  l'imposta diviene esigibile quando l'operazione si considera effettuata

• art. 10, l. n. 212/2000

  richiamato dalla ricorrente, ma nel testo non assume una autonoma ratio decisiva

• art. 13, d.lgs. n. 472/1997

  il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno

  il ravvedimento operoso consente solo la riduzione della sanzione se il contribuente regolarizza spontaneamente prima dell'accertamento, non l'eliminazione totale della sanzione

• art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472/1997

  Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo

  la non punibilità riguarda solo le violazioni meramente formali che non incidono né sull'attività di controllo né su base imponibile, imposta e versamento

Massime di principio

• La rettifica successiva di una fattura errata non elimina la violazione già consumata quando, al momento dell'emissione, l'operazione era imponibile e l'imposta era divenuta esigibile.
• Ai fini della non punibilità ex art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472/1997, la violazione è meramente formale solo se non incide in concreto o ex ante sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta o sul versamento, né pregiudica i controlli dell'Amministrazione.
• L'emissione di fatture senza addebito di IVA per operazioni imponibili integra una violazione sostanziale o comunque non meramente formale quando comporta mancato o ritardato versamento dell'imposta.
• La disciplina della rettifica delle fatture consente la regolarizzazione della posizione fiscale, ma non fa venir meno automaticamente la sanzione per l'originaria inosservanza degli obblighi documentali e di registrazione.
• Il ravvedimento operoso non esclude la sanzione: ne consente soltanto la riduzione alle condizioni di legge e con tempestivo pagamento della sanzione ridotta, del tributo e degli interessi.

Come è indicizzato