Risoluzione n. 51 del 25/02/2009

Garanzia diretta della capogruppo nella liquidazione IVA di gruppo

La risoluzione esamina l’applicazione dell’art. 38-bis, primo comma, terzo periodo, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione alla liquidazione IVA di gruppo disciplinata dall’art. 73, ultimo comma, dello stesso decreto e dal D.M. 13 dicembre 1979. Il tema centrale riguarda la possibilità che la società controllante nell’IVA di gruppo, pur essendo a sua volta controllata da un’altra capogruppo, presti la cosiddetta "garanzia diretta" mediante assunzione dell’obbligo di integrale restituzione del credito.

Fattispecie prospettata

ALFA S.p.A. è la controllante di un gruppo che ha aderito alla procedura di liquidazione IVA di gruppo per gli anni 2006 e 2007. ALFA è però a sua volta controllata da BETA S.p.A., che non partecipa all’IVA di gruppo. Nel 2006 è emerso un credito IVA di circa 24 milioni di euro, in parte compensato con debiti della controllante e in parte con debiti di una controllata italiana. Il credito utilizzato in compensazione è stato garantito in sede di dichiarazione 2007.

Quesito interpretativo

La società istante chiede se, nel caso in cui esistano due società entrambe tenute al bilancio consolidato ai sensi dell’art. 25 del D.Lgs. 127/1991 e con patrimonio netto superiore a 258.228.449,54 euro, la garanzia diretta prevista dall’art. 38-bis possa essere prestata da ALFA S.p.A., capogruppo ai fini dell’IVA di gruppo, oppure solo da BETA S.p.A., vertice dell’intera compagine societaria.

Soluzione prospettata dal contribuente

L’istante sostiene che:

• la controllante IVA di gruppo può garantire direttamente i crediti IVA propri e delle controllate se è anche società capogruppo ai fini del bilancio consolidato;
• in presenza di più società obbligate al consolidato, ciascuna società che presenti i requisiti di capogruppo può prestare la garanzia diretta;
• il bilancio consolidato del gruppo è idoneo a verificare il superamento della soglia di 258.228.449,54 euro;
• ALFA S.p.A., pur essendo controllata da BETA, può assumere direttamente l’obbligo di restituzione dei crediti compensati;
• per i propri crediti trasferiti e compensati nell’IVA di gruppo, ALFA sarebbe esonerata da qualsiasi garanzia.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia richiama innanzitutto la disciplina della liquidazione IVA di gruppo, che consente la compensazione dei debiti e crediti IVA tra società legate da rapporti di controllo. In tale sistema:

• i versamenti periodici e il conguaglio annuale sono effettuati dalla controllante;
• l’imposta o il credito del gruppo è determinato sommando algebricamente debiti e crediti delle società partecipanti;
• il meccanismo produce un effetto finanziario assimilabile a un rimborso accelerato dei crediti IVA.

Viene inoltre richiamato l’art. 2, secondo comma, del D.M. 13 dicembre 1979, secondo cui le controllanti a loro volta controllate possono avvalersi della procedura solo se la società che le controlla rinuncia ad avvalersene.

L’art. 3, terzo comma, del medesimo decreto prevede che tale rinuncia sia allegata alla dichiarazione IVA 26, da presentarsi entro il termine di liquidazione e versamento dell’imposta relativa al mese di gennaio, cioè entro il 16 febbraio.

L’art. 6 del D.M. stabilisce che le eccedenze di credito compensate con i debiti delle altre società del gruppo devono essere garantite ai sensi dell’art. 38-bis del d.P.R. 633/1972.

Contenuto della garanzia ex art. 38-bis

La regola generale impone che la garanzia sia prestata entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale e per una durata di tre anni, mediante:

• cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato al valore di borsa;
• fideiussione bancaria;
• polizza fideiussoria assicurativa.

Il terzo periodo del primo comma dell’art. 38-bis introduce una modalità alternativa per i gruppi di società con patrimonio consolidato superiore a 500 miliardi di lire, pari a 258.228.449,54 euro: la garanzia può essere prestata mediante diretta assunzione, da parte della società capogruppo o controllante ex art. 2359 c.c., dell’obbligo di integrale restituzione della somma da rimborsare, con relativi interessi, anche in caso di cessione della partecipazione nella controllata o collegata.

Chiarimenti della circolare n. 164 del 1998

La risoluzione richiama i chiarimenti già forniti con la circolare n. 164 del 22 giugno 1998, che ha precisato che, per le società partecipanti a una liquidazione di gruppo, la garanzia delle eccedenze di credito compensate può essere prestata dalla società che redige il bilancio consolidato, se il patrimonio consolidato supera la soglia di legge.

In tale ipotesi, la capogruppo che redige il consolidato può non coincidere con la controllante ai fini dell’IVA di gruppo e deve presentare il modello allegato alla circolare, con cui assume l’impegno di restituzione diretta del credito compensato per conto della controllata garantita.

La stessa circolare ha chiarito che, se la società capogruppo obbligata al consolidato coincide con la controllante IVA di gruppo, essa è esonerata dal garantire:

• i propri crediti IVA trasferiti e compensati nell’IVA di gruppo;
• i crediti trasferiti dalle controllate e non compensati nell’anno di trasferimento, ma utilizzati dalla controllante negli anni successivi.

È stata inoltre riconosciuta la possibilità che, per società ricomprese in più bilanci consolidati, ciascuna capogruppo possa prestare la garanzia.

Valutazione dell’Agenzia nel caso concreto

L’Agenzia osserva preliminarmente che ALFA può assumere il ruolo di controllante nella liquidazione IVA di gruppo solo se BETA, che la controlla, rinuncia ad avvalersi della medesima procedura mediante apposita comunicazione allegata al modello IVA 26 presentato entro il 16 febbraio.

Quanto alla garanzia, l’Agenzia ritiene che, se sia ALFA S.p.A. sia BETA S.p.A. sono tenute alla redazione del bilancio consolidato e ciascuna presenta un patrimonio netto superiore a 258.228.449,54 euro, entrambe abbiano i requisiti per garantire direttamente i crediti delle società controllate compensati nella procedura, mediante l’assunzione diretta dell’obbligo di restituzione del credito compensato.

In particolare, ALFA S.p.A., in quanto capogruppo ai fini del consolidato e controllante IVA nella procedura, può:

• assumere l’impegno a restituire, per conto delle controllate, i crediti compensati nella liquidazione IVA di gruppo, mediante l’apposita comunicazione;
• rispondere direttamente, senza prestare una garanzia formale, per i propri crediti trasferiti e compensati nella liquidazione IVA di gruppo;
• rispondere direttamente anche per le eccedenze di gruppo maturate in un anno e compensate negli anni successivi.

Rimborso dei crediti IVA

La risoluzione precisa che, nell’ambito della liquidazione IVA di gruppo, la richiesta di rimborso annuale o infrannuale delle eccedenze trasferite dalle società del gruppo spetta unicamente alla controllante, anche se la verifica dei presupposti di cui all’art. 30 del d.P.R. 633/1972 va effettuata in capo a ciascuna società cui il credito è riferibile.

Inoltre, in integrazione alla risoluzione n. 202 del 3 agosto 2007, viene affermato che la possibilità per la capogruppo/controllante IVA di garantire direttamente l’eccedenza di credito IVA della controllata non vale solo quando il credito è utilizzato in compensazione, ma anche quando è chiesto a rimborso, purché in capo alla controllata sussista uno dei presupposti di rimborso previsti dall’art. 30 del d.P.R. 633/1972.

Conclusione operativa

La soluzione riconosce quindi che, nel caso descritto, ALFA S.p.A. può prestare la garanzia diretta prevista dall’art. 38-bis per i crediti IVA delle controllate compensati nella procedura IVA di gruppo, nonché per i crediti chiesti a rimborso quando ne ricorrano i presupposti di legge. Resta però necessario che la società posta al vertice della catena di controllo, BETA S.p.A., rinunci formalmente alla procedura IVA di gruppo ove ALFA intenda operare come controllante nella liquidazione.