Sentenza del 03/05/2019 n. 11650 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il ricorrente ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva confermato un avviso di accertamento analitico-induttivo relativo all'anno 2004. L'Agenzia aveva ricostruito maggiori ricavi applicando una percentuale media di ricarico del 50% sul costo del venduto, sulla base di irregolarità contabili e di un campione di prodotti. Il contribuente ha contestato i presupposti dell'accertamento, l'adeguatezza e l'ampiezza del campione, l'utilizzo della media aritmetica semplice anziché ponderata, la mancata considerazione degli studi di settore e della documentazione prodotta, nonché la qualificazione come confessione della richiesta subordinata di applicare un ricarico del 16%.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo, il terzo e il quarto motivo di ricorso e ha dichiarato inammissibile il secondo. Ha ritenuto legittimo, in astratto, il ricorso all'accertamento analitico-induttivo previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), ma ha rilevato che la sentenza impugnata non aveva verificato adeguatamente se fosse corretto utilizzare la media aritmetica semplice, se la merce fosse omogenea, se il campione fosse rappresentativo e se gli studi di settore e la prova contraria del contribuente fossero stati considerati. La sentenza è stata quindi cassata nei limiti indicati, con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, sezione distaccata di Salerno, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  Accertamento analitico-induttivo del reddito d'impresa

  La norma consente all'Amministrazione finanziaria di ricostruire induttivamente i ricavi quando le irregolarità o le omissioni contabili rendano inattendibile la contabilità, ma la ricostruzione deve poggiare su elementi coerenti, adeguatamente motivati e verificabili.

• D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 37, 38, 42

  Sono richiamati dal ricorrente in relazione ai poteri di accertamento e ai requisiti dell'avviso di accertamento; la decisione si concentra soprattutto sulla legittimità e sulla motivazione del metodo analitico-induttivo.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54

  È richiamato con riferimento alla rettifica dei ricavi ai fini IVA, nel contesto delle contestazioni mosse all'accertamento.

• D.L. n. 317 del 1993, art. 62-sexies, commi 3 e 4, convertito dalla L. n. 427 del 1993

  È richiamato in tema di accertamenti basati su elementi di incoerenza economica e sugli studi di settore; nel caso concreto, tuttavia, la Corte ha precisato che l'accertamento era stato fondato principalmente sulle irregolarità contabili e non sullo studio di settore.

• Art. 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici devono essere gravi, precise e concordanti. L'utilizzo di percentuali di ricarico deve quindi essere sostenuto da dati rappresentativi e da un ragionamento inferenziale adeguatamente esplicitato.

• Artt. 2727 e 2697 c.c.

  La decisione richiama i principi in materia di presunzioni e di onere della prova. L'Amministrazione deve dimostrare gli elementi posti a base della ricostruzione presuntiva, mentre il contribuente può fornire una prova contraria concreta e documentata.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2

  La sentenza tributaria deve contenere una motivazione sufficiente sui fatti decisivi e sulle ragioni della decisione; l'omessa valutazione di questioni centrali può determinarne la cassazione.

• Artt. 112 e 113 c.p.c.

  Sono richiamati in relazione ai limiti della pronuncia giudiziale e all'applicazione delle norme di diritto; il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile perché contestava una riduzione del ricarico già operata dall'Amministrazione in favore del contribuente.

• Cass. ord. n. 33458 del 27 dicembre 2018

  La media aritmetica semplice è utilizzabile quando la merce è omogenea; se invece i prodotti differiscono notevolmente per valore e quantità vendute, occorre utilizzare una media ponderata, che tenga conto della loro effettiva incidenza sulle vendite.

• Cass. ord. n. 26589 del 22 ottobre 2018 e Cass. n. 7653 del 16 maggio 2012

  Il campione utilizzato per determinare il ricarico deve essere significativo e la sentenza deve spiegare perché esso sia rappresentativo della complessiva attività commerciale.

Massime di principio

• Un accertamento analitico-induttivo può essere legittimo quando emergono irregolarità contabili sostanziali, ma l'Amministrazione deve spiegare con precisione il percorso logico e i dati utilizzati.
• La percentuale di ricarico non può essere applicata automaticamente sulla base di un campione esiguo o non rappresentativo: occorre dimostrare la significatività dei prodotti selezionati.
• La media aritmetica semplice è adeguata solo per merci omogenee; in presenza di prodotti con valori e volumi di vendita diversi deve essere valutata la media ponderata.
• Il giudice deve esaminare espressamente la documentazione e gli studi di settore prodotti dal contribuente, se rilevanti per dimostrare ricarichi inferiori.
• Una richiesta subordinata del contribuente di applicare un diverso ricarico non equivale necessariamente a una confessione dell'occultamento di ricavi: va interpretata nel contesto delle difese processuali.
• In caso di rinvio, il giudice deve verificare nuovamente la rappresentatività del campione, il metodo di calcolo, la coerenza della percentuale applicata e la prova contraria offerta dal contribuente.